«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 7

УЧЕТ НДС ПРИ РАСЧЕТАХ С ПОСТАВЩИКАМИ И ПОДРЯДЧИКАМИ В 2009 ГОДУ

Осуществление деятельности учреждениями здравоохранения неразрывно связано с приобретением товароматериальных ценностей (работ, услуг), за которые им приходится производить расчеты с поставщиками и подрядчиками. В статье рассмотрим порядок отражения таких расчетов в бухгалтерском учете в рамках бюджетного и налогового законодательства.

Прежде чем приступить к рассмотрению порядка отражения в бухгалтерском учете операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками и учету НДС по приобретенному имуществу (работам, услугам), следует обратить внимание на то, что взаимодействие учреждений здравоохранения с поставщиками и подрядчиками должно строиться в соответствии с нормами Федерального закона N 94-ФЗ <>, который регулирует отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд, и устанавливает единый порядок размещения заказов в целях эффективного использования средств бюджетов и внебюджетных источников финансирования, совершенствования деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, обеспечения гласности и прозрачности размещения заказов, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в этой сфере.

<> Федеральный закон от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».

После проведения всех процедур, установленных данным Законом, с поставщиками и подрядчиками заключаются государственные или муниципальные контракты на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг. Условиями контрактов (договоров) оговаривается порядок оплаты, в том числе предусматривается перечисление авансовых платежей. Рассмотрим особенности перечисления предварительной оплаты.

Учет расчетов по выданным авансам

Учреждения здравоохранения осуществляют предварительную оплату контрактов (договоров) в соответствии с требованиями Постановления Правительства РФ от 24.12.2008 N 987 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов». Данным Постановлением введены ограничения по перечислению авансовых платежей в счет дальнейших поставок в зависимости от вида материальных ценностей, выполняемых работ, оказываемых услуг. Пунктом 6 этого Постановления установлено, что получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг, включая договоры, подлежащие оплате за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе предусматривать авансовые платежи в размере до 100% суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, по договорам (контрактам): — об оказании услуг связи;
— о подписке на печатные издания и об их приобретении; — об обучении на курсах повышения квалификации; — о приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом; — о приобретении путевок на санаторно-курортное лечение; — обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. По остальным договорам (контрактам), если иное не установлено законодательством РФ, получатели средств федерального бюджета вправе предусматривать авансовые платежи в размере до 30% суммы договора (контракта), но не более 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году. Для учета расчетов по авансам, перечисленным учреждением (кроме авансов, выданных подотчетным лицам), в соответствии с Инструкцией N 148н <> предназначен счет 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам».

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Аналитический учет расчетов с поставщиками по выданным авансам ведется в журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками или в карточке учета средств и расчетов. В соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления (КОСГУ) учет расчетов по выданным авансам ведется на счетах аналитического учета, в частности на счетах: — 206 05 000 «Расчеты по выданным авансам за транспортные услуги»; — 206 19 000 «Расчеты по выданным авансам на приобретение основных средств»; — 206 22 000 «Расчеты по выданным авансам на приобретение материальных запасов».

НДС с авансовых платежей

Если учреждения здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности оказывают платные услуги, подлежащие обложению НДС, то при перечислении авансовых платежей в счет предстоящих поставок товарно-материальных ценностей в рамках этой деятельности они вправе принять НДС к вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты), и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ). Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 рассмотрел некоторые особенности принятия к вычету НДС по перечисленным авансовым платежам, а именно: — к вычету принимается НДС, исчисленный исходя из фактической суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом, если в договоре не указана ее конкретная сумма; — принять НДС к вычету можно только в пределах суммы предоплаты, указанной в договоре, если авансовый платеж превышает эту сумму; — НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету в размере, указанном в счете-фактуре, если предоплата меньше суммы, установленной договором. Таким образом, исходя из п. 9 ст. 172 НК РФ учреждение не вправе принять к вычету сумму НДС при отсутствии договора или условий в нем о предварительной оплате, а также при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами и в безденежной форме, так как одним из условий принятия покупателем НДС с предоплаты к вычету является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса, то есть платежного поручения. Финансовый орган в вышеуказанном Письме разъяснил, что, поскольку Налоговым кодексом предусмотрено право, а не обязанность по принятию НДС по предварительной оплате к вычету, учреждение может им и не воспользоваться, это не будет рассматриваться как занижение налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. На момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму. Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает организацию-покупателя в этом же налоговом периоде восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты. Восстановлению подлежат суммы налога, ранее принятые к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Реквизиты счета-фактуры

При получении от поставщиков счета-фактуры по перечисленной предварительной оплате учреждение здравоохранения должно обратить внимание на заполнение его реквизитов. Следует заметить, что отдельной формы счета-фактуры по предоплате не утверждено, поэтому применяется та же форма, что и при отгрузке товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, которая приведена в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Внимание! Если в счет полученной предоплаты поставляют товары (выполняют работы, оказывают услуги), подлежащие обложению НДС по нулевой ставке, а также не облагаемые этим налогом, счет-фактуру не выставляют (п. 1 Письма N 03-07-15/39).

В соответствии с п. 5.1 ст. 169 НК РФ в авансовом счете-фактуре должны быть заполнены следующие реквизиты: — порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; — наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя; — номер платежно-расчетного документа (указываются реквизиты платежного документа, которым перечислена предоплата); — наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), передаваемых имущественных прав; — размер предоплаты;
— налоговая ставка;
— сумма налога, предъявляемая покупателю. Таким образом, в счете-фактуре по предоплате не заполняются строки «Грузоотправитель и его адрес» и «Грузополучатель и его адрес». В графах «Единица измерения», «Количество», «Цена», «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, без налога», «В том числе акциз», «Страна происхождения» и «Номер таможенной декларации» должны быть проставлены прочерки. Согласно Письму N 03-07-15/39 в графе «Наименование товара» наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), передаваемых имущественных прав должно соответствовать их наименованию (описанию), указанному в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. В Письме финансовый орган разъяснил, что если в договоре дано обобщенное наименование поставляемых товаров и предусмотрена их отгрузка согласно заявке (спецификации), то в счетах-фактурах на аванс должно быть отражено обобщенное наименование товаров или их групп.

Внимание! Если условиями договоров предусмотрено одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в счете-фактуре указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг) (п. 1 Письма N 03-07-15/39).

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

Учет расчетов учреждения с поставщиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги, с подрядчиками за выполненные работы осуществляется на счете 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам» (п. 197 Инструкции N 148н). Напомним, согласно ранее действовавшей Инструкции N 25н <> этот счет назывался «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Аналитический учет расчетов с поставщиками за поставленные материальные ценности, оказанные услуги ведется в журнале операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками либо в карточке учета средств и расчетов. Так же как и при расчетах с поставщиками и подрядчиками по авансовым платежам, учет расчетов по принятым обязательствам осуществляется в соответствии с КОСГУ на счетах аналитического учета, открытых к счету 302 00 000. Рассмотрим на примерах порядок отражения операций по расчетам с поставщиками, произведенным за счет бюджетных средств и средств, полученных от внебюджетных источников, в бухгалтерском учете учреждения здравоохранения.

Расчеты с поставщиками за счет бюджетных средств

Пример 1. Учреждение заключило с поставщиком договор на поставку оборудования на сумму 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.). Произведена предварительная оплата в размере 30% (26 550 руб.). После поступления оборудования и первичных документов произведена окончательная оплата. Учреждение заключило договоры со сторонними организациями, осуществляющими доставку и монтаж оборудования. Стоимость услуг транспортной организации составила 4720 руб. (в том числе НДС — 720 руб.), стоимость услуг организации, занимающейся монтажом оборудования, — 4000 руб. (без НДС). Оплата оборудования и услуг производилась за счет бюджетных средств. После завершения монтажных работ и оформления акта приема-передачи оборудование оприходовано и введено в эксплуатацию. Оно отнесено к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования 84 мес. и используется в деятельности, не облагаемой НДС. В бухгалтерском учете учреждения перечисленные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

Перечислен авансовый платеж 1 206 19 560 1 304 05 310 26 550 за оборудование

Отражено поступление 1 106 01 310 1 302 19 730 88 500 оборудования

Зачтен ранее перечисленный 1 302 19 830 1 206 19 660 26 550 аванс

Произведен окончательный 1 302 19 830 1 304 05 310 61 950 расчет за оборудование

Отражена стоимость услуг 1 106 01 310 1 302 05 730 4 720 по доставке оборудования

Отражена стоимость услуг 1 106 01 310 1 302 09 730 4 000 по монтажу оборудования

Произведена оплата 1 302 05 830 1 304 05 222 4 720 транспортных услуг

Произведена оплата услуг 1 302 09 830 1 304 05 226 4 000 по монтажу оборудования

Принято к учету оборудование 1 101 06 310 1 106 01 410 97 220 по сформированной стоимости (88 500 + 4720 + 4000) руб.

Начислена ежемесячная 1 401 01 271 1 104 06 410 1 157,38 амортизация (97 220 руб. / 84 мес.)

Из примера видно: в связи с тем, что оборудование используется в бюджетной деятельности, освобожденной от обложения НДС, суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками, учитываются в первоначальной стоимости оборудования (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Расчеты с поставщиками за счет внебюджетных средств

При отражении в бухгалтерском учете операций по расчетам с поставщиками за поставленные товарно-материальные ценности (работы, услуги), приобретаемые за счет внебюджетных средств, у учреждения здравоохранения могут возникнуть следующие ситуации: — товарно-материальные ценности (работы, услуги) оплачиваются за счет средств, полученных от оказания платных услуг, которые не подлежат обложению (освобождены от обложения) НДС, и используются в этой деятельности; — товарно-материальные ценности (работы, услуги) оплачиваются за счет средств, полученных от внебюджетных источников, облагаемых НДС, и используются в этих целях; — товарно-материальные ценности (работы, услуги) оплачиваются за счет средств, полученных от оказания платных услуг, не облагаемых НДС, и используются в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Иными словами, при возникновении этих ситуаций следует решить, как поступить с НДС. Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиком, учитывается в стоимости товарно-материальных ценностей (работ, услуг) в порядке, аналогичном рассмотренному в примере 1. Если внебюджетная деятельность облагается НДС, то сумма налога, предъявленная поставщиками, не учитывается в стоимости товарно-материальных ценностей (работ, услуг), а принимается к вычету при расчете с бюджетом по НДС.

Пример 2. Учреждение заключило с поставщиком договор на поставку ксерокса для оказания платных услуг физическим лицам. Его стоимость составила 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.). Условиями договора предусмотрено внесение авансового платежа в размере 30% (1770 руб., в том числе НДС — 270 руб.). Учреждение воспользовалось правом принятия к вычету НДС по перечисленной предварительной оплате на основании выставленного поставщиком счета-фактуры. На основании накладной, счета-фактуры и акта приема-передачи ксерокс поставлен на учет и введен в эксплуатацию. Оплата производилась за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС. В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

Перечислен авансовый платеж 2 206 19 560 2 201 01 610 1770

Поставлен к вычету 2 303 04 830 2 210 01 660 270 «авансовый» НДС на основании счета-фактуры

Отражено поступление 2 106 01 310 2 302 19 730 5000 ксерокса

Выделена сумма 2 210 01 560 2 302 19 730 900 «отгрузочного» НДС

Восстановлен ранее принятый 2 210 01 560 2 303 04 730 270 к вычету «авансовый» НДС

Произведен зачет аванса 2 302 19 830 2 206 19 660 1770

Произведен окончательный 2 302 19 830 2 201 01 610 4130 расчет за ксерокс

Принят к учету ксерокс 2 101 06 310 2 106 01 410 5000

Предъявлен к вычету 2 303 04 830 2 210 01 660 900 «отгрузочный» НДС

Начислена 100%-ная 2 401 01 271 2 104 06 410 5000 амортизация при выдаче ксерокса в эксплуатацию

Если основное средство приобретается для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости услуг, оказанных за налоговый период. В этом случае невозмещаемая сумма НДС включается в стоимость имущества (дебет счетов 2 106 01 310, 2 106 04 310), а сумма НДС, принимаемая к вычету, изначально отражается на счете 2 210 01 560, а затем принимается к уменьшению суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет. Выясним: при расчете пропорции в целях распределения «входного» НДС стоимость оказанных услуг, облагаемых данным налогом, нужно брать с учетом НДС или без него. В Письмах Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185 и МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ «Свод Писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года — I квартал 2004 года» по этому поводу даны следующие разъяснения. Для того чтобы расчет пропорции был корректным, нужно учитывать сопоставимые показатели, то есть сумму НДС не следует включать в состав выручки, участвующей в расчете. У арбитражных судов единого мнения по данному вопросу нет. Например, в Постановлениях ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, от 13.03.2006 N N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 и А33-13544/05-Ф02-897/06-С1 судьи признали, что выручка должна быть без НДС. В случае исключения из выручки сумм НДС пропорция изменяется, доля облагаемых НДС операций, а значит, и сумма НДС, предъявляемого к вычету, уменьшаются. В свою очередь, в Постановлениях ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-9499/2004(7826-А70-18), от 11.12.2006 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) сделаны выводы о том, что при расчете пропорции выручка принимается с НДС, поскольку НК РФ не содержит требования об исключении налога из стоимости товаров. Следовательно, принятие решения, отличного от указаний финансовых органов, в дальнейшем может привести учреждение в суд. Предугадать, какой вывод сделает суд по данному вопросу, затруднительно, так как арбитражная практика крайне противоречива. Следующий вопрос, который нужно выяснить, — какие данные используются при расчете пропорции в целях распределения «входного» НДС. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в расчетах следует использовать квартальные данные. Причем, как указано в Письме Минфина России от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, расчет пропорции для исчисления сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода. Такой порядок расчета пропорции приводит к возникновению проблем с формированием первоначальной стоимости нефинансовых активов. Когда имущество поступает в первом или во втором месяце квартала, до момента расчета пропорции у учреждения отсутствует возможность принять к вычету «входной» НДС и определить сумму НДС, относимую на стоимость имущества. В этом случае в момент принятия нефинансового актива к учету его первоначальную стоимость придется формировать без НДС. Сумму НДС до конца квартала нужно будет учитывать на счете 2 210 01 510 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам». По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость нефинансового актива, придется скорректировать его первоначальную стоимость (в отношении объектов основных средств — пересчитать начисленную к этому моменту сумму амортизации). Только тогда можно будет принять к вычету сумму НДС в той части, в которой приобретенные нефинансовые активы будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Пример 3. Учреждение заключило с поставщиком договор на поставку оборудования для оказания платных услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Его стоимость составила 5900 руб. (в том числе НДС — 900 руб.). Оборудование доставлено в учреждение 25.05.2009. На основании накладной, счета-фактуры и акта приема-передачи оно поставлено на бухгалтерский учет и введено в эксплуатацию. 28.05.2009 произведена оплата оборудования за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Во II квартале 2009 г. учреждение оказало платные услуги на сумму 1 500 000 руб. (без НДС), в том числе: — в рамках деятельности, не облагаемой НДС, — 1 420 000 руб.; — в рамках деятельности, подлежащей обложению НДС, — 80 000 руб. (без НДС). Определим процент платных услуг, подлежащих обложению НДС, в общем объеме платных услуг, оказанных во II квартале 2009 г. Он равен 5,33% (80 000 руб. / 1 500 000 руб.). Сумма НДС, которую нужно принять к вычету, составит 47,97 руб. (900 руб. x 5,33%), на первоначальную стоимость основного средства будет отнесена сумма 852,03 руб. (900 — 47,97). В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.

25.05.2009

Отражено поступление 2 106 01 310 2 302 19 730 5000 оборудования

Выделена сумма НДС 2 210 01 560 2 302 19 730 900

Принято к учету оборудование 2 101 04 310 2 106 01 410 5000

Начислена 100%-ная амортизация 2 401 01 271 2 104 06 410 5000 при вводе оборудования в эксплуатацию

28.05.2009

Произведен расчет 2 302 19 830 2 201 01 610 5900 за оборудование

30.06.2009

Отражена сумма НДС, принятая 2 303 04 830 2 210 01 660 852,03 к вычету

Учтена сумма НДС 2 106 01 310 2 210 01 660 47,97 при формировании первоначальной стоимости оборудования

Красное сторно. Исправительная 2 101 04 310 2 106 01 410 5000 запись по принятию к учету оборудования

Отражено принятое к учету 2 101 04 310 2 106 01 410 5047,97 оборудование

Доначислена амортизация 2 401 01 271 2 104 06 410 47,97 по введенному в эксплуатацию оборудованию

В заключение отметим, такой проблемы не возникнет, если нефинансовые активы будут приобретены учреждением здравоохранения в последний месяц квартала.

Редактор журнала
«Бюджетные учреждения образования:
бухгалтерский учет и налогообложение»
И.ЗЕРНОВА
Подписано в печать
30.06.2009