Статья. «Средства обязательного медицинского страхования — целевые поступления» (Л.П.Воробьева) («Советник бухгалтера в здравоохранении», 2005, N 2)

«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2005, N 2

СРЕДСТВА ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ — ЦЕЛЕВЫЕ ПОСТУПЛЕНИЯ

В соответствии с новой Инструкцией по бюджетному учету в бухгалтерском учете применяется только метод начисления. Если медучреждение учетной политикой предусмотрело порядок признания доходов и расходов по методу начисления, доходы нужно учитывать в том периоде, когда были оказаны услуги, независимо от их оплаты, а расходы — когда они были фактически осуществлены. Бухгалтерский и налоговый учет в части доходов совпадет полностью. Услуги по обязательному медицинскому страхованию НДС не облагаются. Это установлено пп. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. Доходы и расходы от услуг по обязательному медицинскому страхованию учитываются в бухгалтерском учете так же, как и от целевых поступлений. То есть доходы собираются на субсчете 270 «Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия», а расходы — на субсчете 225 «Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия». По новой Инструкции доходы отражаются на счете 340101180, а расходы — на счете 340101200. Рассмотрим пример, который был опубликован в первом номере журнала «Советник бухгалтера в здравоохранении». Пример. Оказано медицинских услуг по обязательному медицинскому страхованию на сумму 1200000 руб. Принято медико-экспертной комиссией по акту приемки на сумму 1165000 руб. Приобретено медикаментов на сумму 900000 руб. Списано на расходы при оказании услуг по обязательному медицинскому страхованию 75% согласно смете 873750 руб. Начислена заработная плата по смете 10% за счет средств обязательного медицинского страхования — 116500 руб. Начислен ЕСН 35,8% — 41707 руб. (3,58%), с 1 января 2005 г. ЕСН начисляется в размере 26%. Запишем все записи в учете в сравнении со старым Планом счетов.

Наименование операции Сумма, руб. Инструкция Инструкция Инструкция

N 107н N 70н N 70н

Дебет Кредит

Согласован акт приемки и 1165000 руб. Дебет 175 320503560 340101180 медико-экспертного контроля (1200000 — Кредит 270 медицинских услуг гражданам 35000) по программе обязательного медицинского страхования, не принято 35000 руб.

  Списаны медикаменты на      873750 руб.  Дебет 225  340101200  310501440    оказание услуг по                        Кредит 062                        

обязательному медицинскому страхованию

Начислена заработная плата 116500 руб. Дебет 225 340101211 330201730 работникам медицинского Кредит 180 учреждения по обязательному медицинскому страхованию

Начислен налог на доходы 15145 руб. Дебет 180 330201830 330301730

  физических лиц с заработной              Кредит 173                         платы работников                         субсчет                            медицинского учреждения по               "Налог на                          программе обязательного                  доходы                             медицинского страхования                 физических                                                                  лиц"                              

Начислен единый социальный 41707 руб. Дебет 225 340101212 330302730

  налог с заработной платы                 Кредит 193            в аналити-   работников медицинского                  (194, 198)            ке по всем   учреждения по программе                  (по соот-             фондам 26%   обязательного медицинского               ветствую-                          страхования (26%)                        щим                                                                         нормативам                                                                  ЕСН)                                                                                                           Страховой организацией      1015000 руб. Дебет 110  320101510  320503660   

оплачен счет медицинского [(1200000 — Кредит 175 учреждения за минусом суммы 35000) — отложенной по текущему 150000] счету 150000 руб.

Фактическая себестоимость 1031957 руб. Дебет 270 340101180 340101200 услуг по обязательному (873750 + Кредит 225 медицинскому страхованию 116500 + списана на текущие 41707) финансовые результаты

  Отнесены в учете учреждения 133043руб.              340101180  340103100    от оказания услуг по        (1165000 -                                      программе обязательного     1031957)                                       

медицинского страхования в доходы прошлого отчетного периода

  Начисление налога на        Не                                              прибыль                     начисляется                                    

Территориальные фонды медицинского страхования утверждают смету и будут требовать целевое использование средств. Но так как введено новое в порядке начисления амортизации приобретенных основных средств, на все основные средства независимо от источника приобретения бюджетными учреждениями начисляется амортизация, доходы и расходы при этом не будут совпадать, и разница отразится как финансовый результат прошлых отчетных периодов.

В бухгалтерском и налоговом учете средства обязательного медицинского страхования, полученные медицинскими организациями от страховых компаний, от территориальных органов здравоохранения или непосредственно из соответствующих фондов обязательного медицинского страхования в соответствии со сметой доходов и расходов на содержание медицинского учреждения согласно ст. 251 НК РФ являются целевыми и налогообложению не подлежат. Основанием является поправка в Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Пункт 6 ст. 1 Закона вносит изменения в ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы». Подпункт 14 п. 1 дополнен абзацем следующего содержания: «в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц». Таким образом, эти средства, в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса, теперь относятся к средствам целевого финансировании и не учитываются как средства от предпринимательской деятельности. Так же положительно для налогоплательщиков решен вопрос и с теми выплатами, которые осуществляли и осуществляют страховые организации, работающие в системе ОМС, за счет резерва предупредительных мероприятий. Пункт 1 ст. 251 НК РФ дополнен пп. 30 следующего содержания: «30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке». Поскольку эти средства не учитываются для целей налогообложения прибыли как доходы, то они не могут учитываться и как расходы. Поэтому ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» дополнена п. 48.1. следующего содержания: «48.1) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подпунктом 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества». Приведена в соответствие с указанными изменениями и ст. 321.1. «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» НК. Абзац 1 п. 1 ст. 321.1 теперь звучит следующим образом: «1. Налогоплательщики — бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников». Все указанные изменения в соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона N 204-ФЗ вступают в действие через месяц после официального опубликования и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.

Примечание. Как отражать в учете возврат переплаченных налогов? Поскольку многие медицинские организации были проверены налоговыми органами и оштрафованы за неуплату налога на прибыль, а также им были не только доначислены налоги, но и взысканы пени, возникает непраздный вопрос по отражению операций при возврате налога. Налогоплательщик имеет право в течение 3 лет обратиться в суд для возврата переплаченных налогов, и этим правом следует воспользоваться. Такие операции отражаются в учете в сравнении с новой (от 26.08.2004 N 70н) и старой (от 30.12.1999 N 107н) Инструкциями: Дебет 110 Кредит 270
Дебет 320101510 Кредит 340103000
Расходы отражаются за счет целевых поступлений: Дебет 225 Кредит разных счетов
Дебет 340101200 Кредит разных счетов
В конце года закрываются счета за счет доходов прошлых лет: Дебет 270 Кредит 225
Дебет 340103000 Кредит 340101200

Директор Государственного
научно-методического центра
бухгалтерского учета и аудита,
главный редактор издательства
«Советник бухгалтера»
Л.П.ВОРОБЬЕВА
Подписано в печать
10.02.2005