«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 9

РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ

Во многих организациях есть сотрудники, работа которых носит разъездной характер, учреждения здравоохранения не исключение. Для данной категории работников действующим законодательством предусмотрены компенсации. В статье рассмотрен порядок их выплаты, а также налогообложения.

Общие положения

В настоящее время действующее законодательство не содержит определения понятия «разъездная работа». По мнению автора, под разъездной работой следует понимать работу, выполнение которой непосредственно связано с перемещениями по одному или нескольким населенным пунктам или от одного населенного пункта к другому. Кроме того, разъездную работу следует отличать от работы, выполняемой в пути, так как в первом случае работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего жительства, а во втором — не имеет. В соответствии со ст. 168.1. ТК РФ перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальными нормативными актами учреждения. Обратите внимание: при приеме на работу сотрудника, постоянная работа которого имеет разъездной характер, работодатель обязан включить данное условие в трудовой договор (ст. 57 ТК РФ). Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ). В отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных сроком, работа, связанная с разъездами или выполняемая в пути, должна быть для работника постоянной, и это условие следует закрепить в трудовом договоре, а также в должностных инструкциях данных работников. Согласно ст. 168.1. ТК РФ работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель обязан возмещать: — расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); — иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками, работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, устанавливаются коллективным договором, соглашениями или локальными нормативными актами учреждения. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также определяться трудовым договором. Как сказано выше, в отличие от работы, выполняемой в пути, при разъездном характере работы сотрудник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту своего жительства. Таким образом, в данном случае у работодателя возникает обязанность возмещения только транспортных расходов. Эти затраты могут возмещаться путем:
— предоставления работнику служебного автотранспорта; — предоставления проездных билетов (закупленных в централизованном порядке либо приобретенных работником самостоятельно); — компенсации работнику расходов, связанных с эксплуатацией личного автотранспорта в служебных целях; — аренды личного автотранспорта работника с выплатой арендной платы. Первые три из перечисленных способов являются наиболее распространенными, причем при применении первого способа сложностей не возникает. Поэтому рассмотрим более подробно второй и третий способы возмещения работнику расходов по проезду.

Предоставление проездных билетов

Расходы по проезду работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, могут возмещаться за счет средств бюджетов всех уровней в соответствии с п. 2 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 «Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте» либо при недостаточном бюджетном финансировании, а также в случае оплаты проездных документов другим категориям должностных лиц учреждения — за счет средств от приносящей доход деятельности. Перечень работников учреждения, чья работа имеет разъездной характер, утверждается приказом руководителя учреждения. Работники, внесенные в этот список, получают либо проездные билеты, либо денежные средства на их приобретение. Но в любом случае после того, как истечет срок, на который был куплен билет, они должны отчитаться перед финансовой службой учреждения: составить авансовый отчет и сдать его вместе с проездным билетом.

Компенсация работнику расходов, связанных с эксплуатацией личного автотранспорта в служебных целях

При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). На основании п. 2 Приказа Минфина России от 04.02.2000 N 16н «Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок» выплата компенсации работникам в учреждениях и организациях, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, за использование ими личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок производится в соответствии с порядком и условиями, предусмотренными п.п. 1-6, 8 и 9 Письма Минфина России от 21.07.1992 N 57 «Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок» (далее — Письмо N 57). Согласно указанным выше пунктам Письма N 57 компенсация выплачивается работникам учреждений за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей. Выплата производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранной марки выплачивается в размере, соответствующем его классу. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя учреждения, в котором установлены ее размеры. В соответствии с п. 7 Письма N 57 работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, компенсация за счет бюджетных средств выплачивается по нормам, предусмотренным Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 (далее — Постановление N 414). Таким образом, компенсация работникам за использование личных автомобилей в служебных целях выплачивается по следующим нормам:

           Марка автомобиля            Норма компенсации в месяц                                                   (руб.)                                                                                  ЗАЗ                                            3392                                                                                   ВАЗ (кроме ВАЗ-2121)                           4725                                                                                   АЗЛК, ИЖ                                       5067                                                                                   ГАЗ, УАЗ, ВАЗ-2121                             5799               

Кроме того, организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, разрешено применять указанные нормы с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Обратите внимание: работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности его собственника, компенсация выплачивается в том же порядке. Компенсация предоставляется один раз в месяц независимо от количества календарных дней. За время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений производится с разрешения вышестоящих органов управления (учреждений). В случае компенсации работнику расходов, связанных с эксплуатацией личного автотранспорта в служебных целях, за счет средств от приносящей доход деятельности в налоговом учете учреждение должно использовать нормы, определенные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». В налоговом учете действуют следующие нормы: — легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно — 1200 руб. в месяц; — легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см — 1500 руб. в месяц; — мотоциклы — 600 руб. в месяц.
Таким образом, во избежание расхождений в бюджетной и приносящей доход деятельности рекомендуем в налоговом и в бюджетном учете приказом руководителя установить единые нормы. Необходимо отметить, что подтверждением факта совершения служебной поездки являются оформленные в соответствующем порядке путевые листы (Письмо МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта»).

Налог на прибыль организаций

Поскольку транспортные расходы работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, оплачиваемые за счет бюджетных средств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, рассматривать данный порядок в налоговом учете нет смысла, чего нельзя сказать о порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае осуществления данных расходов за счет средств от приносящей доход деятельности. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к расходам на оплату труда (ст. 255 НК РФ). К расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся расходы на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ). Согласно п. 26 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Учитывая изложенное, расходы работодателя, связанные с компенсацией расходов сотрудников, работа которых носит разъездной характер, могут быть включены в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но при соответствующем документальном оформлении (Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642). Напомним, что расходами по приносящей доход деятельности являются расходы, которые напрямую связаны с осуществлением данной деятельности и извлечением из нее дохода. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) бюджетным учреждением здравоохранения. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Обратите внимание: в случае выплаты учреждением компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в целях исчисления налога на прибыль организаций можно учесть расходы только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией». Расходы, превышающие данные нормы, должны производиться за счет чистой прибыли учреждения. Необходимо отметить, что в случае обеспечения работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, служебным автотранспортом согласно п. 3 ст. 321.1. НК РФ в целях налогообложения прибыли принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от приносящей доход деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от приносящей доход деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (от сдачи имущества в аренду, в виде процентов по ценным бумагам, курсовых разниц и др.).

Налог на доходы физических лиц

На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ. Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: 1). от источников в РФ и (или) за ее пределами — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; 2). от источников в РФ — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды предусмотренных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с: — возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья; — бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения; — оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также выплатой денежных средств взамен него; — оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях; — увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск; — гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей; — возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников; — исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Понятие компенсаций, а также случаи их предоставления определены ТК РФ. В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, являются компенсационными (Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252). Таким образом, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре предусмотрено, что работа физических лиц по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются НДФЛ. В остальных случаях они подлежат обложению налогом в установленном порядке. Следует также принять во внимание тот факт, что надбавки к заработной плате работников за подвижной характер работы не рассматриваются как компенсации в смысле ст. 164 ТК РФ, а повышают размер оплаты труда сотрудников, работа которых носит подвижной характер. Соответственно, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на такие доплаты не распространяются, и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03-04-06-01/248).

Единый социальный налог

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц (к ним относятся и бюджетные учреждения), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. К выплатам и вознаграждениям, производимым налогоплательщиком в пользу физических лиц, относятся: — заработная плата;
— премии и вознаграждения;
— надбавки и доплаты (за выслугу лет, стаж работы, совмещение профессий, работу в ночное время и т.д.); — выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним районах, пустынных и безводных местностях, высокогорных районах); — оплата (полная или частичная) организацией за своего работника товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав); — выплаты и вознаграждения в натуральной форме. Если бюджетное учреждение производит выплаты в пользу работников за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности, и они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то данные выплаты не будут облагаться ЕСН и взносами на ОПС на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника. Кроме того, не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (п. 2 ст. 238 НК РФ). Как указано выше, компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст. 164 ТК РФ). Таким образом, если учреждение оплачивает транспортные расходы своих сотрудников, осуществляемые ими в целях выполнения своих служебных обязанностей, то сумма такой оплаты не признается объектом обложения ЕСН, поскольку не может рассматриваться как выплата по трудовому договору в пользу сотрудника (оплата за него товаров, работ, услуг).

Страховые взносы

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ <> объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. Следовательно, возмещение бюджетным учреждением транспортных расходов работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, не облагается страховыми взносами на ОПС.

<> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

В соответствии с п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ, а также документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, переводом, приемом или направлением на работу в другую местность; стоимость рациона бесплатного питания, выдаваемого работникам в случаях и размерах, установленных законодательством РФ; суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей. Таким образом, если учреждение оплачивает транспортные расходы своих сотрудников, осуществляемые ими в целях выполнения своих служебных обязанностей, то сумма такой оплаты не признается объектом обложения взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
А.РЕПИН
Подписано в печать
29.08.2007