Статья. «Правила проведения инвентаризации и отражение ее результатов в учете» (Л.Ларцева) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 10)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 10
ПРАВИЛА ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИИ И ОТРАЖЕНИЕ ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ В УЧЕТЕ
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации должны проводить инвентаризацию имущества и обязательств (Письмо Минфина России от 03.06.2010 N 07-02-12/13). Общие правила ее проведения установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Указания N 49). Каковы сроки и периодичность проведения инвентаризации? Что является предметом проверки при проведении инвентаризации имущества и обязательств? В чем заключаются особенности проведения инвентаризации драгоценных металлов? Какие результаты могут быть выявлены по итогам проведения инвентаризации и как их оформить и отразить в учете? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данной статье.
Инвентаризация проводится с целью выявления фактического наличия имущества, а также проверки полноты отражения в учете обязательств. Для проведения инвентаризации в учреждении создаются постоянно действующая инвентаризационная комиссия и рабочие инвентаризационные комиссии, персональный состав которых утверждается приказом руководителя. Согласно п. 2.6 Указаний N 49 инвентаризационные комиссии призваны обеспечивать: — полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств; — правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Обязанность по созданию условий, обеспечивающих полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, возложена на руководителя учреждения. Началом к проведению инвентаризации служит издание приказа о проведении инвентаризации.
Сроки и периодичность проведения инвентаризации
Сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением следующих случаев, при которых проведение инвентаризации обязательно (п. 1.5 Указаний N 49): — при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже; — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года; — при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); — при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; — в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; — при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса; — в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина. В действующем законодательстве РФ также определена периодичность проведения инвентаризации отдельных объектов учета. К примеру, рекомендуется проверять фактическое наличие: — основных средств — раз в три года (п. 1.5 Указаний N 49); — библиотечных фондов — раз в пять лет (п. 1.5 Указаний N 49); — лекарственных средств и медикаментов — раз в год, но не ранее октября отчетного года (п. 20.4 Отраслевых особенностей учета в системе здравоохранения <1>); - драгоценных металлов и драгоценных камней (п. 5.1 Инструкции N 68н <2>): а) при их использовании и обращении, а также в ломе и отходах, образующихся при использовании драгоценностей, - два раза в год (по состоянию на 1 января и на 1 июля); б) в ломе и отходах, предназначенных для дальнейшего производства драгоценных металлов или их аффинажа, - один раз в год (по состоянию на 1 января); в) содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), - один раз в год (по состоянию на 1 января).
<1> Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, доведенные Письмом Минздравсоцразвития России от 12.07.2007 N 5435-РХ. <2> Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утв. Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н.
Инвентаризация имущества
Под имуществом учреждения в целях проведения инвентаризации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, материальные запасы, драгоценности, денежные средства и прочие финансовые активы (п. 1.2 Указаний N 49). Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения (в том числе имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное, а также не учтенное по каким-либо причинам). Имущество инвентаризируется по его местонахождению и материально ответственному лицу. Перед началом инвентаризации имущества инвентаризационные комиссии обязаны получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы (отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств), а материально ответственные лица (в том числе лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение имущества) должны дать расписки о том, что все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход. Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Участие материально ответственных лиц при проверке фактического наличия имущества обязательно. Для отражения данных о фактическом наличии имущества применяются следующие регистры бюджетного учета, приведенные в Приложении 3 к Инструкции N 148н <3>: - Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087); - Инвентаризационная опись наличных денежных средств (ф. 0504088); - Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов (ф. 0504086); - Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств (ф. 0504082).
<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.
На имущество, находящееся на ответственном хранении, а также на арендованное имущество составляются отдельные описи (п. 2.11 Указаний N 49).
К сведению. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указываются в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете (п. 2.9 Указаний N 49).
Особенности проведения инвентаризации драгоценных металлов в учреждениях здравоохранения. Инвентаризация драгоценных металлов в учреждениях здравоохранения проводится с учетом особенностей, приведенных в п. 27.4 Отраслевых особенностей учета в системе здравоохранения. В соответствии с данным пунктом фактическое наличие драгоценных металлов при инвентаризации определяется путем обязательного взвешивания, подсчета, обмера, отбора и анализа проб. При проведении инвентаризации незавершенного производства масса драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в деталях и изделиях и не поддающихся взвешиванию, устанавливается по учетным данным или по нормам расхода на детали (изделия) с учетом процента их готовности. Наличие драгоценных металлов и драгоценных камней, находящихся в составе оборудования, при невозможности в момент инвентаризации проверки в натуре устанавливается по учетным, техническим документам или комиссионно. Наличие драгоценных металлов в сплавах, химических соединениях, находящихся во время инвентаризации в опломбированной специальной таре, предохраняющей их от порчи, устанавливается и вносится в инвентаризационную опись на основании учетной и технической документации, документов поставщика или данных входного контроля. В отдельную инвентаризационную ведомость заносятся сведения: — о драгоценных металлах, драгоценных камнях и изделиях, их содержащих; — о ломе и отходах драгоценных металлов и камней, переданных в другие организации в переработку или находящихся в пути, но числящихся на учете учреждения; — о драгоценностях, не принадлежащих учреждению (находящихся на ответственном хранении или полученных для переработки, испытаний и пр.). Результаты инвентаризации драгоценностей отражаются в унифицированных формах первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней (утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88): — Акте инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них (ф. ИНВ-8); — Акте инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них (ф. ИНВ-9); — Инвентаризационной описи драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях (ф. ИНВ-8а).
Инвентаризация обязательств
Под обязательствами учреждения в целях проведения инвентаризации понимается кредиторская задолженность перед бюджетом, поставщиками, покупателями, персоналом и прочими контрагентами (п. 1.2 Указаний N 49). Инвентаризация обязательств заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на следующих счетах бюджетного учета: — 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»; — 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»; — 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты»; — 304 00 000 «Прочие расчеты с кредиторами». В рамках проведения инвентаризации обязательств комиссия путем документальной проверки должна установить (п. 3.48 Указаний N 49): — правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; — правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям; — правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности (то есть числящиеся согласно п. 263 Инструкции N 148н на забалансовых счетах 04 «Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов» и 20 «Списанная задолженность не востребованная кредиторами»). До начала проведения инвентаризации обязательств необходимо оформить акты сверки расчетов с контрагентами, налоговыми и финансовыми органами, внебюджетными фондами и т.д. Сведения о наличии и размерах задолженности учреждения отражаются в регистрах бюджетного учета, приведенных в Приложении 3 к Инструкции N 148н: — Инвентаризационной описи расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0504089); — Инвентаризационной описи расчетов по доходам (ф. 0504091).
Результаты инвентаризации и их документальное оформление
По итогам проведенной инвентаризации выявляются расхождения (излишки или недостачи) между фактическим наличием финансовых и нефинансовых активов, обязательств с данными бухгалтерского учета. Эти расхождения обобщаются и заносятся в Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092). В ней заполняются такие показатели, как: — фамилия, имя, отчество материально ответственного лица; — наименование объекта учета и его номер; — единица измерения;
— номер счета бюджетного учета;
— результаты инвентаризации (недостача в пределах и сверх норм естественной убыли в количественном и суммовом выражении, рыночная стоимость объекта учета, разница между рыночной и балансовой стоимостью, излишки в количественном и суммовом выражении). Нормы естественной убыли утверждаются в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно п. 1 данного Постановления нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет. Обязанности по разработке и утверждению норм естественной убыли возложены на соответствующие министерства и ведомства в зависимости от той отрасли экономики, где такие материально-производственные запасы применяются. Например, нормы естественной убыли лекарственных средств разрабатываются и утверждаются Минздравсоцразвития. Так, на сегодняшний день действуют Нормы естественной убыли при хранении лекарственных средств в аптечных учреждениях (организациях), организациях оптовой торговли лекарственными средствами и учреждениях здравоохранения, утвержденные Приказом Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2. В соответствии с п. 5.3 Указаний N 49 в виде исключения допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, но только в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах у одного и того же проверяемого лица за один и тот же проверяемый период. Причем материально ответственные лица обязаны представить комиссии подробные объяснения о допущенной пересортице. Если при зачете стоимость недостающих ценностей превысит стоимость ценностей, оказавшихся в излишке, возникшая стоимостная разница относится на виновных лиц. При этом если виновники пересортицы не установлены, то указанные разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Им же принимается окончательное решение о зачете таких расхождений (п. 5.4 Указаний N 49).
Отражение результатов инвентаризации в учете
Бюджетный учет. В соответствии с п. 5.5 Указаний N 49 результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете. Выявленные при инвентаризации имущества расхождения отражаются в бюджетном учете либо в виде излишков, либо в виде недостач. Объекты, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию по рыночной стоимости (п.п. 21, 26, 31, 60 Инструкции N 148н).
К сведению. В целях бюджетного учета под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия их к бюджетному учету (п. 13 Инструкции N 148н).
Оприходование излишков в бюджетном учете отражается по кредиту счета 401 01 180 «Прочие доходы» и дебету аналитических счетов: — 101 00 000 «Основные средства»;
— 102 01 000 «Нематериальные активы»;
— 103 00 000 «Непроизведенные активы»;
— 105 00 000 «Материальные запасы».
Недостачи, выявленные в ходе инвентаризации, отражаются в бюджетном учете в следующем порядке: — недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается на расходы учреждения (в дебет счетов 401 01 200, 106 04 340); — недостача имущества (материальных ценностей, денежных средств и другого имущества) сверх норм естественной убыли, а также недостача имущества, для которого нормы естественной убыли не установлены, относятся на счет виновных лиц (в дебет счета 209 00 000). Если виновные лица не найдены или суд отказал во взыскании ущерба с них, то суммы таких недостач списываются на убытки учреждения (в дебет счетов 401 01 172, 401 01 173). Списание недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли производится на основании решений следственных или судебных органов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.) (п. 5.2 Указаний N 49).
Пример. По итогам проведенной инвентаризации в учреждении была обнаружена недостача оборудования, приобретенного за счет бюджетных средств. Его балансовая стоимость равна 15 000 руб., а сумма начисленной амортизации — 14 000 руб. В результате проверки было выявлено виновное в причинении ущерба учреждению лицо — Петров Н.Н., за которым было закреплено данное оборудование. Свою вину Петров признал, указав в письменном объяснении причины недостачи. Также он подтвердил готовность полностью возместить причиненный ущерб в добровольном порядке. Рыночная стоимость оборудования составила 17 000 руб. В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Начислена задолженность 1 209 01 560 1 401 01 172 17 000
по выявленной недостаче (рыночная стоимость оборудования)
Списано оборудование вследствие недостачи:
- за счет начисленной амортизации 1 104 04 410 1 101 04 410 14 000
- за счет остаточной стоимости 1 401 01 172 1 101 04 410 1 000
В кассу учреждения от виновного лица 1 201 04 510 1 209 01 660 17 000 поступили суммы в возмещение причиненного ущерба
Налоговый учет. В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в рамках приносящей доход деятельности в результате инвентаризации, признается внереализационным доходом в целях обложения налогом на прибыль. Причем суммой такого дохода признается рыночная стоимость данного имущества. Под рыночной стоимостью в целях налогообложения понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). При исчислении налога на прибыль с доходов, полученных от использования излишков либо их реализации, учреждение вправе признать в составе материальных расходов стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, в сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ, на основании п. 2 ст. 254 НК РФ. Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли в целях исчисления налога на прибыль учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Недостачи сверх норм естественной убыли в налоговом учете, как и в бюджетном, либо возмещаются виновным лицом, либо учитываются в расходах учреждения. Сумма ущерба, возмещенная виновным лицом, признается в налоговом учете в качестве внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ как сумма ущерба, признанная или подлежащая уплате должником. При этом датой получения таких доходов является дата признания виновного должником либо дата вступления в законную силу в отношении его решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). В случае отсутствия виновных лиц расходы в виде недостачи материальных ценностей в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом важно учитывать, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
Л.ЛАРЦЕВА
Подписано в печать
01.10.2010
