Статья. «Платные услуги: формирование и использование финансового результата» (В.Лахматова) («Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 8)
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 8
ПЛАТНЫЕ УСЛУГИ: ФОРМИРОВАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА
В современных условиях учреждения здравоохранения имеют право заниматься деятельностью, приносящей доход, в частности оказывать платные медицинские услуги. По истечении отчетного года они определяют финансовый результат от осуществления данной деятельности — прибыль или убыток. В настоящей статье речь пойдет о правовых основах ведения указанной деятельности, а также о порядке отражения в бюджетном учете операций по формированию и использованию финансового результата в виде прибыли.
Правовые основы для оказания платных услуг
В соответствии с п. 3 ст. 41 БК РФ доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями (далее — внебюджетные средства), после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, относятся к неналоговым доходам бюджетов бюджетной системы РФ. В связи с этим возникает вопрос: имеют ли учреждения здравоохранения право расходовать указанные доходы на обеспечение своей деятельности? В 2010 г. бюджетные учреждения при расходовании внебюджетных средств должны руководствоваться переходными положениями п. 11 ст. 5 Федерального закона N 63-ФЗ <1>. Согласно указанному пункту внебюджетные средства могут быть использованы бюджетными учреждениями для обеспечения своей деятельности при одновременном соблюдении нескольких условий: - право использования внебюджетных средств должно быть закреплено в законе (решении) о бюджете на соответствующий финансовый год. Отметим, в ст. 6 Закона о федеральном бюджете на 2010 год <2> соответствующее решение содержится; - в генеральном разрешении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств должны быть указаны источники образования и направления использования внебюджетных средств, а также устанавливающие их нормативные правовые акты РФ и субъектов РФ (муниципальные правовые акты); - соответствующий источник образования внебюджетных средств должен быть предусмотрен положениями устава учреждения здравоохранения.
<1> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации". <2> Федеральный закон от 02.12.2009 N 308-ФЗ "О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов".
Кроме этого, бюджетным учреждениям следует учитывать, что операции в рамках внебюджетной деятельности производятся в 2010 г. в Порядке, утвержденном Приказом Минфина России от 01.09.2008 N 88н, то есть в соответствии с внебюджетной сметой, в которой определены объемы поступления средств, полученных от внебюджетной деятельности, с указанием источников образования по кодам классификации доходов бюджета и направлений использования средств по кодам классификации расходов бюджета, содержащих код главы по бюджетной классификации и код классификации операций сектора государственного управления <3> (КОСГУ). При этом утверждается она в порядке, установленном для своих подведомственных учреждений главным распорядителем средств федерального бюджета в пределах остатков средств на их лицевых счетах (п. 1 ст. 6 Закона о федеральном бюджете на 2010 год).
<3> В 2010 г. коды классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета и классификации операций сектора государственного управления формируются в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 150н.
Другими словами, для использования в 2010 г. внебюджетных средств учреждению необходимо также иметь утвержденную в установленном порядке внебюджетную смету на текущий финансовый год и остаток внебюджетных средств на своем лицевом счете.
К сведению. Приказом от 31.12.2009 N 1128 Минздравсоцразвития России утвердило для своих подведомственных учреждений Порядок составления и утверждения внебюджетной сметы на 2010 г.
Вместе с тем в п. 3.17 Порядка открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его территориальными органами, утвержденного Приказом Федерального казначейства от 07.10.2008 N 7н, определено, что остаток средств от внебюджетной деятельности отчетного финансового года в текущем финансовом году подлежит учету на лицевом счете получателя бюджетных средств как вступительный остаток на 1 января текущего финансового года, если иное не установлено законом (решением) о соответствующем бюджете. Однако, как показывает практика, согласно законодательству многих субъектов РФ внебюджетные средства изымаются в доход определенных бюджетов. То есть бюджетные учреждения на уровне субъектов РФ не всегда имеют право использовать внебюджетные средства на обеспечение своей деятельности. Что касается федеральных бюджетных учреждений, то они вправе расходовать в 2010 г. внебюджетные средства на собственные нужды при одновременном соблюдении всех вышеперечисленных условий.
Формирование финансового результата
На сегодняшний день бюджетные учреждения, в том числе и учреждения здравоохранения, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н <4> (далее - Инструкция N 148н), которая предполагает его ведение по методу начисления. Напомним, при данном методе доходы признаются в момент реализации товаров (работ, услуг), а расходы - в момент, когда они фактически понесены.
<4> В редакции Приказов Минфина России от 03.07.2009 N 69н и от 30.12.2009 N 152н.
В соответствии с п. 232 Инструкции N 148н результат финансово-хозяйственной деятельности при методе начисления определяется на счете 0 401 01 000 «Финансовый результат текущей деятельности учреждения» путем сопоставления начисленных учреждением доходов с суммами произведенных расходов. Кредитовый остаток по счету отражает положительный результат от деятельности учреждения (прибыль), дебетовый остаток — отрицательный результат (убыток).
Для справки. Согласно п. 9 Инструкции N 148н (в котором определен порядок формирования номера счета бюджетного учета) операции в рамках приносящей доход деятельности отражаются на счетах бюджетного учета с указанием в 18-м разряде номера счета кода вида деятельности — 2 «Приносящая доход деятельность».
Для отражения результатов оказания платных медицинских услуг учреждениями здравоохранения применяется счет 2 401 01 130 «Доходы от оказания платных услуг»: — по кредиту счета учитываются доходы учреждения; — по дебету — фактически произведенные расходы, предварительно собранные на счете 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)».
Пример 1. Учреждением здравоохранения в июне 2010 г. оказаны платные услуги на общую сумму 80000 руб., в том числе: — первичная медико-санитарная помощь (мероприятия по проведению профилактических прививок сотрудникам ЗАО «Бригантина») — 20000 руб. (оплата внесена в кассу учреждения в день оказания услуги — 3 июня); — специализированная медицинская помощь (диагностика и лечение с использованием уникальных медицинских технологий в период с 14 по 25 июня) — 60000 руб. (оплачены путем перечисления на лицевой счет согласно договору: предоплата в размере 30% — 9 июня, окончательный расчет на основании подписанного акта — 28 июня). При оказании данных услуг учреждением были произведены расходы в размере 74192 руб., в том числе: — списаны медикаменты на сумму 15000 руб. (в том числе в рамках оказания специализированной помощи — 5000 руб.); — начислена заработная плата сотрудникам, оказывающим платные услуги, в сумме 16000 руб.; — начислены страховые взносы во внебюджетные фонды и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев (26,2%) в размере 4192 руб.; — списаны коммунальные услуги в сумме 24000 руб.; — списаны амортизационные отчисления в размере 15000 руб. Коммунальные услуги и амортизационные отчисления списаны в части, приходящейся на данный вид деятельности. Оказанные услуги освобождены от уплаты НДС. Цифры в примере приведены условные. В бухгалтерском учете учреждения здравоохранения операции по оказанию платных услуг будут отражены следующими проводками:
Дата Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Доходы
03.06. Начислен доход от оказания 2 205 03 560 2 401 01 130 20000
первичной медико-санитарной помощи 03.06. Оплачена в кассу 2 201 04 510 2 205 03 660 20000 учреждения стоимость оказанных услуг в рамках первичной медико-санитарной помощи 04.06. Сданы на лицевой счет 2 210 03 560 2 201 04 610 20000 полученные денежные 2 201 01 510 2 210 03 660 средства
09.06. Поступил на лицевой счет 2 201 01 510 2 205 03 660 18000
аванс на оказание специализированной медицинской помощи (60 000 руб. x 30%)
25.06. Начислен доход от оказания 2 205 03 560 2 401 01 130 60000
специализированной медицинской помощи
28.06. Поступил на лицевой счет 2 201 01 510 2 205 03 660 42000
окончательный расчет за оказанную специализированную медицинскую помощь Расходы Списаны использованные 15000 медикаменты, в том числе:
03.06. — при оказании первичной 2 106 04 340 2 105 01 440 10000
медико-санитарной помощи
25.06. - при оказании 2 106 04 340 2 105 01 440 5000 специализированной медицинской помощи
30.06. Начислена заработная плата 2 106 04 340 2 302 01 730 16000
<>
30.06. Начислены страховые взносы 2 106 04 340 2 303 xx 730 4192 во внебюджетные фонды, в том числе: - на обязательное 2 106 04 340 2 303 02 730 464 социальное страхование (16000 руб. x 2,9%) - на обязательное 2 106 04 340 2 303 07 730 176 медицинское страхование в Федеральный ФОМС (16000 руб. x 1,1%) - на обязательное 2 106 04 340 2 303 08 730 320 медицинское страхование в территориальный ФОМС (16000 руб. x 2,0%) - на обязательное 2 106 04 340 2 303 10 730 2240 пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии <*> (16000 руб. x 14%) - на обязательное 2 106 04 340 2 303 11 730 960 пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии <**> (16000 руб. x 6%) - взносы от несчастных 2 106 04 340 2 303 06 730 32 случаев на производстве и профессиональных заболеваний (16000 руб. x 0,2%)
30.06. Списаны коммунальные услуги 2 106 04 340 2 302 06 730 24000
30.06. Начислена амортизация 2 106 04 340 2 104 04 410 15000 оборудования
<> В целях упрощения примера удержание НДФЛ не производится. <*> Применены тарифы страховых взносов в ПФР на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии для лиц 1967 года рождения и моложе (п. 1 ст. 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Согласно п. 233 Инструкции N 148н по дебету счета 2 401 01 130, кроме фактически произведенных расходов, учитываются суммы налогов (НДС и налог на прибыль), исчисленные в соответствии с гл. 21 и 25 НК РФ: Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" Кредит счетов 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль организаций", 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость". При этом финансовый результат (остаток), сформированный на счете 2 401 01 130 по итогам текущего финансового года (по состоянию на 31 декабря), переносится заключительными оборотами на счет 2 401 03 000 следующим образом: - положительный результат (прибыль):
Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг" Кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"; - отрицательный результат (убыток):
Дебет счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от оказания платных услуг".
Пример 2. За 2009 г. учреждением здравоохранения получен доход от оказания платных услуг, не облагаемых НДС, в сумме 1500000 руб. Расходы на осуществление данной деятельности составили 1230000 руб. Необходимо определить финансовый результат за 2009 г. от платных услуг при условии, что все произведенные расходы в полном объеме включаются в расчет при исчислении налога на прибыль. В бюджетном учете данные операции будут отражены следующей корреспонденцией счетов:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Начислен доход от оказания платных 2 205 03 560 2 401 01 130 1500000 услуг
Списаны расходы, произведенные 2 401 01 130 2 106 04 440 1230000 при оказании платных услуг
Начислен налог на прибыль 2 401 01 130 2 303 03 730 54000 с финансового результата, сформированного по истечении 2009 г. ((1500000 - 1230000) руб. x 20%)
Перечислена в бюджет сумма налога 2 303 03 830 2 201 01 610 54000 на прибыль
Закрывается финансовый результат, 2 401 01 130 2 401 03 000 216000 сформированный по итогам 2009 г. (1500000 - 1230000 - 54000) руб.
В рассмотренном примере по истечении 2009 г. на счете 2 401 01 130 учреждением здравоохранения сформирован положительный финансовый результат (прибыль) в сумме 270000 руб. (1500000 - 1230000), с которого исчислен и перечислен в бюджет налог на прибыль в сумме 54000 руб. (270000 руб. x 20%). Таким образом, учреждением здравоохранения в результате оказанных в 2009 г. платных услуг получен финансовый результат прошлых отчетных периодов в виде прибыли (чистая прибыль) в размере 216000 руб. (1500000 - 1230000 - 54000).
Однако на практике финансовый результат, учтенный на счете 2 401 03 000, не всегда соответствует реальному результату внебюджетной деятельности учреждения. Происходит это в основном из-за того, что в бухгалтерском учете стоимость амортизируемого оборудования включается в расходы не в полной сумме, а через амортизационные отчисления в соответствии с установленным сроком полезного использования. Это, в свою очередь, искажает финансовый результат. Проанализируем данную ситуацию на примере.
Пример 3. Учреждением здравоохранения в феврале оказаны платные услуги, в результате чего на его лицевой счет поступили денежные средства в сумме 460000 руб. Эти средства, согласно внебюджетной смете, израсходованы в марте на приобретение амортизируемого медицинского аппарата. Поступивший аппарат принят к учету, и, по данным бухгалтерского учета, на него начислена амортизация за 9 мес. (с апреля по декабрь) в сумме 86250 руб. Цифры в примере приведены условные. В бухгалтерском учете будут оформлены следующие бухгалтерские проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Начислен доход от оказания платных 2 205 03 560 2 401 01 130 460000 услуг за отчетный период
Поступила от заказчика плата 2 201 01 510 2 205 03 660 460000 за оказанные платные услуги
Поступил от поставщиков медицинский 2 106 01 310 2 302 19 730 460000 аппарат
С лицевого счета произведена оплата 2 302 19 830 2 201 01 610 460000 поставщику поступившего аппарата
Медицинский аппарат принят 2 101 04 310 2 106 01 410 460000 к бюджетному учету
Начислена амортизация за 9 месяцев 2 106 04 340 2 104 04 410 86250 (с апреля по декабрь)
Списывается фактическая 2 401 01 130 2 106 04 440 86250 себестоимость по итогам года от операции по приобретению аппарата
Начислен налог на прибыль 2 401 01 130 2 303 03 730 74750 ((460000 - 86250) руб. x 20%)
Закрытие операций по отражению 2 401 01 130 2 401 03 000 299000 доходов и расходов по внебюджетной деятельности (460000 - 86250 - 74750) руб.
В рассмотренном примере все денежные средства, полученные от оказания платных услуг, израсходованы учреждением на приобретение оборудования (460000 руб.). Однако на фактические расходы списана только сумма амортизации, начисленная за 9 месяцев (86250 руб.). Полученный финансовый результат в виде прибыли в сумме 373750 руб. (460000 - 86250) сложился за счет остаточной стоимости приобретенного оборудования и существует только по данным бухгалтерского учета (то есть на бумаге). В действительности денежные средства на лицевом счете учреждения здравоохранения отсутствуют. В сложившейся ситуации учреждение не имеет возможности не только использовать полученную прибыль в сумме 299000 руб. (460000 - 86250 - 74750), но и перечислить в бюджет исчисленную сумму налога на прибыль (74750 руб.). Поэтому, по мнению автора, прежде чем распределять и расходовать полученную по итогам отчетного года прибыль, учреждению следует проанализировать сложившийся финансовый результат от финансово-хозяйственной деятельности. Для того чтобы избежать такой ситуации, предлагаем распределять расходы таким образом, чтобы на вашем лицевом счете оставались денежные средства для уплаты налога на прибыль.
Порядок использования прибыли прошлых отчетных периодов
Учреждением по итогам текущего финансового года получена прибыль, однако Инструкцией N 148н не предусмотрены проводки по ее использованию. Автор предлагает следующий вариант отражения производимых за счет прибыли прошлых отчетных периодов расходов. В связи с тем что данные расходы не учитываются при формировании фактической себестоимости изготовляемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, они не могут учитываться на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)". Произведенные за счет чистой прибыли расходы, по мнению автора, следует сразу отражать на счете 2 401 01 200 "Расходы учреждения". Для начала сформированную по итогам финансового года сумму чистой прибыли следует распределить. Предлагаем это сделать путем составления отдельной внебюджетной сметы по ее использованию. Ее доходная часть будет состоять из остатка денежных средств на начало текущего финансового года и соответствовать сумме прибыли прошлых отчетных периодов, в расходной части найдут отражение предполагаемые расходы в разрезе кодов КОСГУ. Затем предусмотренные данной сметой показатели следует учесть при составлении общей внебюджетной сметы на текущий финансовый год (по всем видам деятельности). Порядок отражения в бюджетном учете операций по использованию прибыли рассмотрим на примере.
Пример 4. Полученная по итогам 2009 г. чистая прибыль в сумме 216 000 руб. расходовалась учреждением здравоохранения в текущем финансовом году в соответствии с внебюджетной сметой на следующие цели: 1) оказание материальной помощи сотрудникам: - на общих основаниях - 50000 руб. (выданные в расчетном периоде на каждое лицо суммы не превышают 4000 руб.); - в связи со смертью близких родственников - 10000 руб.; 2) начисление взноса на травматизм в размере 0,2% суммы материальной помощи, выданной на общих основаниях (50000 руб.), - 100 руб.; 3) изготовление пластиковых карт для перечисления заработной платы - 15000 руб.; 4) возмещение суточных за пребывание сотрудников в служебных командировках в соответствии с коллективным договором сверх норм, установленных законодательством РФ, - 25600 руб.; 5) проведение лечебно-оздоровительных мероприятий для сотрудников и членов их семей - 100000 руб. Данные операции в бухгалтерском учете будут оформлены следующими проводками:
N п/п Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Начислена материальная 2 401 01 211 2 302 01 730 60000 помощь 2 Отражена сумма начисленных 2 401 01 213 2 303 06 730 100 взносов на травматизм с суммы материальной помощи, выданной на общих основаниях 3 Списаны расходы 2 401 01 226 2 302 09 730 15000 по изготовлению пластиковых карт для сотрудников 4 Отражена сумма суточных, 2 401 01 212 2 208 02 660 25600 подлежащая возмещению работникам сверх установленных норм
5 Списаны расходы, связанные 2 401 01 226 2 302 09 730 100000
с оздоровительными мероприятиями работников 6 Заключительные операции 2 401 03 000 2 401 01 211 60000 по закрытию расходов 2 401 01 212 25600 за счет чистой прибыли, 2 401 01 213 100 проведенные 31 декабря 2 401 01 226 115000
В рассмотренном примере учреждением здравоохранения использована не вся прибыль прошлого отчетного периода, а только ее часть - 200700 руб. В данном случае неиспользованную сумму чистой прибыли - 15300 руб. (216000 - 200700) учреждению необходимо учесть при распределении прибыли, которая будет получена в текущем, 2010 г. Предположим, что по итогам 2010 г. учреждением здравоохранения будет получена чистая прибыль в сумме 50000 руб. Тогда при составлении внебюджетной сметы по ее использованию на 2011 г. учреждение вправе будет учесть неизрасходованную сумму. То есть в смете на 2011 г. следует предусмотреть расходы на сумму 65300 руб. (50000 + 15300).
Отражение в отчетности операций по использованию чистой прибыли
Составление отчетности (годовой, квартальной и месячной) осуществляется бюджетными учреждениями в соответствии с Инструкцией, утвержденной Приказом Минфина России от 13.11.2008 N 128н. Данные из приведенного выше примера 4 найдут свое отражение в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) (далее - Отчет по форме 0503121). Указанная форма составляется получателями бюджетных средств, администраторами источников финансирования дефицита бюджета, администраторами доходов бюджета и содержит данные о финансовых результатах его деятельности в разрезе кодов КОСГУ по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным. Показатели в Отчете по форме 0503121 отражаются без учета результата заключительных операций по закрытию счетов при завершении финансового года, проведенных 31 декабря отчетного финансового года, в разрезе бюджетной деятельности (графа 4), приносящей доход деятельности (графа 5), средств во временном распоряжении (графа 6) и итогового показателя (графа 7). Операции по использованию прибыли прошлых отчетных периодов из приведенного выше примера 4 (операции 1-5) отразятся в графе 5 "Приносящая доход деятельность" Отчета по форме 0503121 следующим образом:
Наименование показателя Код строки Код Приносящая по КОСГУ доход деятельность 1 2 3 5 Доходы (стр. 020 + стр. 030 + 010 100 -
стр. 040 + стр. 050 + стр. 060 + стр. 080 + стр. 090 + стр. 100 + стр. 110)
Расходы (стр. 160 + стр. 170 + 150 200 200700 стр. 190 + стр. 210 + стр. 230 + стр. 240 + стр. 260 + стр. 280)
Оплата труда и начисления 160 210 85700 по оплате труда, в том числе:
заработная плата 161 211 60000
прочие выплаты 162 212 25600
начисления на оплату труда 163 213 100
Приобретение работ, услуг, в том 170 220 115000 числе:
прочие работы, услуги 176 226 115000
Чистый операционный результат 290 -200700 (стр. 291 - стр. 292); (стр. 310 + стр. 380)
Операционный результат 291 -200700 до налогообложения (стр. 010 - стр. 150)
Налог на прибыль 292
Чистый операционный результат (строка 290 Отчета по форме 0503121) от использования прибыли прошлых отчетных периодов в отчетности отражается в виде убытка отчетного финансового года (-200700 руб.), так как этот вид расходов не имеет доходов отчетного периода. При закрытии данных расходов 31 декабря произойдет уменьшение остатка по счету 2 401 03 000.
Главный редактор журнала
"Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
В.ЛАХМАТОВА
Подписано в печать
30.07.2010
