«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 9

ОТПУСК ЛЬГОТНЫХ ЛЕКАРСТВЕННЫХ СРЕДСТВ

В состав учреждений здравоохранения входят бюджетные аптеки, которые, являясь самостоятельными, осуществляют розничную торговлю лекарственными средствами. В данной статье рассмотрен их отпуск по льготным рецептам.

При наличии соответствующих показаний гражданам, обратившимся за медицинской помощью в амбулаторно-поликлиническое учреждение, а также в случаях необходимости продолжения лечения после выписки больного из стационара назначаются лекарственные средства и выписываются рецепты на них. В рецепте в обязательном порядке указываются: — наименование лечебно-профилактического учреждения; — фамилия, имя врача, выписавшего рецепт; — фамилия, имя, отчество больного;
— его возраст;
— наименование лекарственного препарата на латинском языке. Формы рецептурных бланков утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 12.02.2007 N 110 «О порядке назначения и выписывания лекарственных средств, изделий медицинского назначения и специализированных продуктов лечебного питания» (далее — Приказ N 110).

Формы рецептов и срок их действия со дня выписки

Для выписки и отпуска лекарственных средств для амбулаторного лечения граждан в рамках оказания государственной социальной помощи и граждан, имеющих право на получение лекарственных средств бесплатно и со скидкой, предназначены рецептурные бланки форм N 148-1/у-04(л) и 148-1/у-06(л) (Приложения NN 7, 8 к Приказу N 110). Срок действия таких выписанных рецептов (за исключением лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету) составляет месяц со дня выписки. Назначение лекарственных средств для амбулаторного лечения граждан в рамках оказания государственной социальной помощи и граждан, имеющих право на получение лекарственных средств бесплатно и со скидкой, отражается в медицинской карте амбулаторного больного с указанием номера рецепта и в талоне амбулаторного пациента, утвержденном в установленном порядке. Рецепт на рецептурном бланке форм N 148-1/у-04(л) и 148-1/у-06(л) выписывается врачом (фельдшером) в трех экземплярах, с двумя из них больной обращается в аптечное учреждение (организацию). Последний экземпляр рецепта подклеивается в амбулаторную карту больного.

Источники покрытия расходов по бесплатному или льготному обеспечению лекарственными средствами граждан в рамках оказания государственной социальной помощи

В соответствии с п.п. 2.1., 2.2. Инструкции о порядке выписывания лекарственных средств и оформления рецептов и требований-накладных, утвержденной Приказом N 110, лечащим врачом или врачом-специалистом лечебно-профилактического учреждения выписываются рецепты на лекарственные средства для амбулаторного лечения граждан в рамках оказания государственной социальной помощи и граждан, имеющих право на получение лекарственных средств бесплатно и со скидкой, в соответствии со стандартами медицинской помощи. Право самостоятельно выписывать рецепты для получения льготных и бесплатных лекарств в аптечном учреждении (организации) имеют также: — в пределах своей компетенции врачи, работающие в лечебно-профилактическом учреждении по совместительству; — врачи стационарных учреждений социальной защиты и исправительных учреждений независимо от ведомственной принадлежности. Врачи ведомственных поликлиник федерального подчинения, а также субъектов РФ выписывают лекарственные средства: — гражданам, имеющим статус по профессиональному признаку, расходы на бесплатное лекарственное обеспечение которых, в соответствии с законодательством РФ, покрываются за счет средств федерального бюджета; — иным категориям граждан, расходы на бесплатное лекарственное обеспечение которых, в соответствии с законодательством РФ, покрываются за счет средств бюджетов различных уровней и обязательного медицинского страхования по согласованию и в порядке, определяемом органами исполнительной власти субъекта РФ, если в бюджетах соответствующих федеральных органов исполнительной власти не выделены финансовые средства на эти цели. Перечень аптечных учреждений и порядок лекарственного обеспечения указанных граждан определяются территориальным органом управления здравоохранением субъекта РФ.

Порядок расчетов с территориальным органом управления здравоохранением

В соответствии с Приказом ФФОМС от 20.10.2005 N 103 «О распоряжении Правительства Российской Федерации» территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС) заключает договор (контракт) с фармацевтической организацией (аптечным учреждением). Здесь следует отметить, что Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» аптечное учреждение определено как организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски. Свою деятельность в сфере розничной торговли аптечные учреждения осуществляют в специально оборудованных помещениях, к которым предъявляются особые требования при лицензировании. Следовательно, заключая договор с ТФОМС, аптечное учреждение имеет право на хранение и отпуск лекарственных средств, указанных в Перечне лекарственных средств, отпускаемых по рецептам врача (фельдшера) при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан, имеющим право на обеспечение необходимыми лекарственными средствами в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 178-ФЗ «О государственной социальной помощи», включенным в федеральный регистр лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи. В соответствии с Приказом N 103 аптечное учреждение обязано представлять в ТФОМС в срок до 10-го числа каждого месяца подписанные в трех экземплярах документы за прошедший месяц, подтверждающие отпуск лекарственных средств гражданам: — счет на возмещение суммы за отпущенные лекарственные средства отдельным категориям граждан; — счет-фактуру на возмещение суммы за отпущенные лекарственные средства отдельным категориям граждан; — реестр рецептов лекарственных средств, отпущенных при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи; — реестр лекарственных средств, отпущенных по рецептам врача (фельдшера) при оказании дополнительной бесплатной медицинской помощи отдельным категориям граждан. ТФОМС перечисляет денежные средства на счета аптечного учреждения в Порядке, утвержденном Приказом ФФОМС N 123 <>. Он оплачивает стоимость лекарственных средств, полученных гражданами бесплатно в аптеках, по ценам, не превышающим зарегистрированные в установленном порядке, с учетом предельной торговой надбавки к ценам на лекарственные средства организаций оптовой торговли лекарственными средствами и налогового законодательства, за счет и в пределах лимитов средств федерального бюджета, поступивших на отдельный счет ТФОМС из Федерального фонда обязательного медицинского страхования и иных источников, предусмотренных законом. При этом ТФОМС не оплачивает учреждению расходы по предоставлению лекарственных средств (п. 4 Приказа N 123):

<> Приказ ФФОМС от 20.06.2007 N 123 «Об утверждении Порядка перечисления ТФОМС средств на счета фармацевтических организаций в случае отсутствия в субъекте Российской Федерации страховой медицинской организации, осуществляющей деятельность по обеспечению граждан необходимыми лекарственными средствами на 2007 год».

• лицам, не включенным в федеральный регистр лиц, имеющих право на получение государственной социальной помощи;
• не входящих в Перечень лекарственных средств;
• по рецептам, оформленным с нарушением установленного порядка. ТФОМС принимает счета фармацевтических организаций на оплату лекарственных средств, отпущенных гражданам в отчетном периоде (календарном квартале), до 15-го числа месяца, следующего за окончанием отчетного периода (календарного квартала). Сверка взаиморасчетов по оплате отпущенных гражданам лекарственных средств между ТФОМС и фармацевтическими организациями производится в срок до 25-го числа месяца, следующего за окончанием календарного квартала. Расчеты с ТФОМС следует вести с использованием счета 205 03 000 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг», так как отпуск лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам является реализацией по предпринимательской деятельности. На сумму поступивших денежных средств, предназначенных для компенсации стоимости лекарственных средств в бюджетном учете, бухгалтер сделает следующую запись: Дебет счета 2 201 01 510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета» Кредит счета 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Формирование цены на льготное лекарство

Как уже говорилось выше, ТФОМС возмещает стоимость отпущенных лекарственных средств по ценам, не превышающим зарегистрированные в установленном порядке, с учетом предельной торговой надбавки, следовательно, аптечному учреждению необходимо рассчитать отпускную стоимость лекарственных средств. Все препараты, которые отпускаются по льготным рецептам, указаны в Перечне жизненно необходимых и важнейших лекарств, утвержденном Распоряжением Правительства РФ от 29.03.2007 N 376-р, и их цена регулируется государством (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах»). Государственной регистрации подлежат цены на лекарственные средства как отечественного, так и импортного производства. Лекарственное средство, цена на которое зарегистрирована, вносится в Государственный реестр зарегистрированных предельных отпускных цен. При этом производителю выдается регистрационное свидетельство. Отпускная цена, по которой производитель продает лекарственное средство, может быть меньше или равна цене государственной регистрации. Реализовывать лекарственные средства по цене, превышающей зарегистрированную, законодательством запрещено. Кроме того, на лекарственные средства устанавливаются предельные оптовые и розничные надбавки. Их размеры утверждаются актами органов исполнительной власти субъектов РФ. В каждом регионе установлены свои предельные надбавки (без НДС), применяемые при формировании цен на лекарства, которые отпускают бесплатно или со скидкой. Например, в Москве в отношении стоимости таких препаратов (за исключением наркотических) при формировании цен на лекарственные средства, отпускаемые по льготным и бесплатным рецептам для аптечных складов — государственных унитарных предприятий, осуществляющих отпуск специфических лекарственных препаратов (онкология, эндокринология), предельная оптовая надбавка — 20% с выплатой по договору комиссии уполномоченным фирмам комиссионного вознаграждения в размере 5% (п. 1.3.1. Постановления правительства Москвы от 23.04.2002 N 303-ПП «О государственном регулировании цен на лекарственные средства»). Производитель (или иное юридическое лицо по поручению производителя) обязан передать аптечному учреждению накладные и протокол согласования цен, который необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В протоколе указываются: — отпускная цена производителя;
— цена государственной регистрации.
На основании этих цен аптечное учреждение определяет отпускную стоимость лекарственного средства.

Пример 1. Аптечное учреждение, находящееся на территории Москвы, приобрело следующие лекарственные средства, предназначенные для отпуска по бесплатным рецептам: — корвалол по цене 17 руб. за одну упаковку; — уголь активированный по цене 9 руб. за одну упаковку. Корвалол и уголь активированный входят в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств. Вместе с накладными аптеке были переданы протоколы согласования цен на лекарственные средства. Законодательно установлен предельный размер розничной торговой надбавки — 20%.

Отпускные цены одной упаковки корвалола и угля активированного были рассчитаны так: — корвалол — 20,40 руб. (17 руб. + 17 руб. x 20%); — активированный уголь — 10,80 руб. (9 руб. + 9 руб. x 20%). Таким образом, цена, по которой аптека может отпускать одну упаковку корвалола, равна 20,40 руб., а цена одной упаковки активированного угля — 10,80 руб.

Особенности бухгалтерского учета лекарственных средств, отпускаемых по льготным рецептам

Синтетический учет лекарственных препаратов в бюджетных аптеках ведется в соответствии с Инструкцией N 25н <>. Все медикаменты, предназначенные для отпуска больным через аптеку, учитываются на счете 105 01 000 «Медикаменты и перевязочные средства».

<> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

В соответствии с п. 49 Инструкции N 25н стоимость лекарственных средств формируется с учетом транспортно-заготовительных расходов, связанных с их приобретением, и иных сумм, связанных с их использованием, но при этом, как уже отмечалось выше, она не должна превышать предельную цену, установленную государством. Для формирования в бухгалтерском учете стоимости лекарственного средства используют счет 106 04 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)», в дебет которого собираются все затраты, связанные с приобретением лекарственных средств.

Отпуск бесплатных лекарств

Аптечное учреждение, отпуская лекарства по бесплатным рецептам гражданам, определяет суммы компенсации из бюджета на основании рецептов форм N 148-1/у-04(л) и 148-1/у-06(л). По их данным составляется счет-фактура, на основании которого ТФОМС перечисляет денежные средства. Рассмотрим данный порядок на примере.

Пример 2. Аптечное учреждение Москвы отпускает лекарства по бесплатным рецептам. В августе 2007 г. оно отпустило 100 упаковок корвалола, который изначально приобрело за 17 руб. за упаковку от производителя на сумму 1700 руб. Отпускная стоимость лекарственного средства по бесплатным рецептам составляет 20,40 руб. Территориальный орган управления здравоохранением за каждую упаковку корвалола, отпущенную по бесплатному рецепту, возмещает стоимость лекарственных средств аптеке в сумме 20,40 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

      Содержание операции         Дебет        Кредит      Сумма,                                                              руб.                                                                        Получены лекарственные      2 105 01 340  2 302 22 730    1700    

препараты для отпуска в аптеке от поставщика

Перечислены денежные 2 302 22 830 2 201 01 610 1700 средства за полученные лекарственные препараты

Сформирован реестр для 2 205 03 560 2 401 01 130 2040 управления здравоохранением на сумму компенсации

Списана фактическая 2 401 01 130 2 105 01 440 1700 стоимость отпущенных лекарственных средств по бесплатным рецептам

Поступили денежные средства 2 201 01 510 2 205 03 560 2040 от управления здравоохранением за отпущенное лекарство по льготным рецептам

Отпуск лекарств с частичной оплатой

Рассмотрим отпуск лекарственных средств со скидкой. При их реализации в бухгалтерском учете аптеки отражается сумма дохода от продажи. При этом часть стоимости лекарственного средства возмещается гражданином, а другая ее часть — ТФОМС. Рассмотрим на примере порядок отражения продажи льготных лекарственных препаратов.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что аптечному учреждению возмещается только 50% стоимости лекарственного средства, то есть за одну упаковку корвалола 10,20 руб. вносит гражданин и 10,20 — управление здравоохранением.

В учете данные операции будут отражены следующим образом:

       Содержание операции         Дебет        Кредит     Сумма,                                                              руб.    

Отражена выручка от продажи 2 205 03 560 2 401 01 130 1020 лекарственных средств через аптеку населению

Начислена сумма компенсации 2 205 03 560 2 401 01 130 1020 управлению здравоохранением за отпущенное лекарство

Списана фактическая 2 401 01 130 2 105 01 440 1700 стоимость проданных лекарственных средств

Отражено поступление выручки 2 201 04 510 2 205 03 660 1020 от населения

Сдана выручка на лицевой 2 201 01 510 2 201 04 610 1020 счет в банк

Отражено поступление суммы 2 201 01 510 2 205 03 660 1020 компенсации льготной части лекарственных препаратов от территориального управления здравоохранением

Отпуск льготных лекарств по договору комиссии

Отпуск бесплатных лекарственных средств может производиться в рамках договора комиссии, заключаемого между аптекой и уполномоченной фармацевтической организацией. За оказание таких услуг фармацевтическая организация выплачивает вознаграждение, как правило, после предоставления аптекой реестра рецептов лекарственных средств и лекарственных препаратов. Данные отношения регулируются гл. 51 ГК РФ и квалифицируются как торговля в рамках договора комиссии. В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания такового. По его окончании выплачивается вознаграждение, определяемое данным договором, в этом случае оно будет считаться доходом аптеки при совершении такой сделки. Учет лекарственных средств, полученных по договору комиссии, следует вести на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Рассмотрим отражение операций отпуска льготных лекарственных средств по договору комиссии.

Пример 4. По договору комиссии бюджетной аптекой Москвы от уполномоченной фармацевтической компании получены лекарственные препараты на сумму 50000 руб. для отпуска по бесплатным рецептам. Вознаграждение, выплачиваемое по окончании сделки после представления отчетных документов, составляет 5% от суммы договора, то есть 2500 руб.

В учете данные операции будут отражены так:

      Содержание операции          Дебет        Кредит     Сумма,                                                              руб.                                                                        Получены лекарственные       02                           50000   

препараты для передачи по льготным рецептам

Выданы больным лекарственные 02 50000 препараты по льготным рецептам

Начислено комиссионное 2 205 03 560 2 401 01 130 2500 вознаграждение по договору комиссии

Поступило вознаграждение от 2 201 01 510 2 205 03 660 2500 фармацевтической компании по договору комиссии

Налогообложение операций, связанных с отпуском бесплатных лекарственных средств

Суммы частичного и полного возмещения стоимости лекарственных средств, отпущенных гражданам в рамках оказания государственной социальной помощи, признаются доходами от реализации и подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ. Если в местности, где осуществляет деятельность соответствующее медицинское учреждение, розничная торговля переведена на уплату ЕНВД, то возникает вопрос о том, возможно ли аптечному учреждению перейти на уплату данного налога. Пунктом 2 ст. 346.26. НК РФ определены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, в том числе и розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. В Письме Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-04/3/142 рассматривался вопрос в отношении аптечных учреждений о применении ЕНВД при реализации лекарственных средств отдельным категориям граждан (по льготным и бесплатным рецептам) и учете площади льготного отдела аптеки. Позиция Минфина последовательна и едина. Реализация готовых лекарственных средств аптеками и другими аптечными учреждениями покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи как за наличный расчет, так и за безналичный, а также с использованием платежных карт для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью (то есть не для последующей перепродажи), относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД. При этом необходимо отметить, что в соответствии со ст. 346.27. НК РФ к розничной торговле не относится реализация продукции собственного производства (изготовления). Поэтому реализация аптеками и аптечными учреждениями лекарственных средств собственного изготовления (изготовленных в аптеке) не может быть отнесена к розничной торговле и, соответственно, не подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. Реализация аптеками лекарственных средств медицинским учреждениям по договорам поставки облагается налогами в рамках общего режима налогообложения. Деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам), за счет частичной оплаты (частичного возмещения стоимости) данных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями (как наличным, так и безналичным путем) признается розничной торговлей и может быть переведена на уплату ЕНВД. В случае полной оплаты (полного возмещения стоимости) указанных лекарственных средств за счет средств федерального бюджета или других бюджетов либо медицинскими страховыми компаниями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10, от 01.12.2006 N 03-11-04/3/519). Из этого следует, что если аптечное учреждение не имеет освобождения по ст. 145 НК РФ, то оно обязано уплатить НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ). Площадь аптеки, на которой производится реализация населению лекарственных средств по льготным рецептам (с частичной оплатой за счет средств различных бюджетов), учитывается при определении общей площади торгового зала для расчета ЕНВД. Данная позиция основана на том, что, если аптека реализует населению медикаменты по бесплатным рецептам, оплата за них поступает по безналичному расчету. В соответствии со ст. 346.27. НК РФ розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. В данном случае этого не происходит. Необходимо учитывать, что если аптечное учреждение помимо ЕНВД является также плательщиком налогов в соответствии с общим режимом налогообложения, то в соответствии с п. 7 ст. 346.26. НК РФ оно обязано вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой организация уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
С.ГУЛИЕВА
Подписано в печать
29.08.2007