Статья. «Особенности учета отдельных операций по предпринимательской деятельности в бюджетных учреждениях» (Л.П.Воробьева, Т.Е.Володина) («Советник бухгалтера в здравоохранении», 2006, N 5)

«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2006, N 5

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ
ПО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Введение новой Инструкции по бюджетному учету N 70н (далее — Инструкция) вызывало наибольшее количество вопросов по учету предпринимательской деятельности. Учитывая данные обстоятельства, Минфин России Приказом от 10.02.2006 N 25н внес коррективы по учету предпринимательской деятельности. Так, в ч. 1 «Организация бюджетного учета» (п. 9) внесены изменения в определение кодов деятельности бюджетных организаций. С учетом этих изменений ликвидирована отдельная система бюджетного учета по целевым средствам учреждения (бывший код деятельности — 3 (деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений)) и упразднено понятие «предпринимательская деятельность». Пункт 73 определяет порядок учета операций по формированию фактической стоимости по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг в рамках приносящей доход деятельности. Рассмотрим конкретные примеры по учету отдельных операций по предпринимательской деятельности с применением счета 2 10604 000 «Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Следует учитывать, что применение данного счета возможно в рамках конкретного договора при наличии расчетных документов за выполненные работы (услуги): платные медицинские услуги, добровольное медицинское страхование.

Пример 1. Бюджетное учреждение оказало услугу сторонней организации по договору на сумму 118000 руб. (в том числе НДС — 18000 руб.). При оказании услуги учреждение осуществило следующие затраты: — транспортные расходы на сумму 12000 руб.; — использованы материалы на сумму 5000 руб.; — начислена заработная плата работникам, занятым оказанием данной услуги, — 10000 руб.; — использован хозяйственный инвентарь на сумму 1000 руб. Производим следующие бухгалтерские записи: 1. Начисление дохода за оказанную услугу (на основании акта выполненных работ) — 118000 руб. Дебет 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг». 2. Начисление НДС — 18000 руб.
Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж, готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС». 3. Формирование в учете фактической стоимости услуг: — оплата транспортных услуг — 12000 руб. Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 30205 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг»; — списание использованных материалов — 5000 руб. Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 10506 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»; — начислена заработная плата — 10000 руб. Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 30201 730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»; — начисление задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ — 2600 руб. Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 30302 730 «Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ»; — начисление задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 20 руб. Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 30306 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»; — списание хозяйственного инвентаря — 1000 руб. Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 10106 410 «Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря». В результате себестоимость услуги составила 30620 руб. 4. Списание фактических затрат услуги, переданной заказчику, — 30620 руб. Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». 5. Начисление налога на прибыль (118000 — 18000 — 30620 [13]) x 0,24 = 16651 руб., данные согласно налоговой декларации: Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 30303 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль». 6. Погашение задолженности заказчиков — 118000 руб. Дебет 2 20101 510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета» Кредит 2 20503 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Пример 2. В мастерской бюджетного учреждения за месяц было изготовлено 1000 сувениров. При изготовлении одного сувенира заработная плата мастера составила 30 руб., стоимость материалов — 50 руб. Ежемесячное начисление амортизации на оборудование мастерской составило 2000 руб. По договору торговой организации продано 500 сувениров по цене 354 руб. (в том числе НДС — 54 руб.). Производим следующие бухгалтерские записи: 1. Отражение расходов, связанных с производством сувениров: — начисление заработной платы — 30000 руб.: Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 30201 730 «Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»; — начисление задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование — 7800 руб.: Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 30302 730 «Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование»; — начисление задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 60 руб.: Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 30306 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»; — списание стоимости материалов — 50000 руб.: Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 10506 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»; — начисление амортизации на оборудование мастерской — 2000 руб.: Дебет 2 10604 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 10404 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации». Себестоимость сувениров составила 89860 руб. 2. Поступление сувениров (готовой продукции) на склад по себестоимости — 89 860 руб. в количестве 1000 штук: Дебет 2 10507 340 «Увеличение стоимости готовой продукции» Кредит 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». 3. Начисление доходов от продажи сувениров (готовой продукции) покупателю (500 x 354 = 177000 руб.): Дебет 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг». 4. Начисление НДС от реализации (500 x 54 = 27000 руб.): Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 30304 730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС». 5. Отпуск со склада сувениров (готовой продукции) на реализацию (89860 / 1000 x 500 = 44930 руб.): Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 10507 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции». 6. Поступление выручки от покупателя за проданные сувениры — 177000 руб.: Дебет 2 20101 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета» Кредит 2 20503 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг». 7. Начисление налога на прибыль ((177 000 — 27 000 — 44 930) x 0,24 = 25 217 руб.): Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» Кредит 2 30303 730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль». При этом доход отчетного периода формируется по сумме оказанных услуг, выполненных работ и определяется методом начисления. Результат по этому виду деятельности определяется при реализации готовой продукции и списании в уменьшение дохода отчетного периода суммы соответствующих расходов, состоящих из двух составляющих — суммы готовой продукции и суммы затрат при ее реализации (накладных расходов). Состав фактических затрат при реализации готовой продукции приблизительно одинаков у всех учреждений и отражается на счете 2 10604 340 по кодам (ЭКР):

Заработная плата АУП 211

Заработная плата обслуживающего персонала 211

Начисление ЕСН 213

Материальные расходы 272

Амортизация оборудования 271

Аренда помещения 224

Коммунальные расходы 223

Прочие расходы 290

Эти затраты списываются ежемесячно на уменьшение доходов: Дебет 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 2 10604 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Трудности вызывает реализация медикаментов в аптеках. Как правило, медикаменты на учет ставятся по цене приобретения, а реализовываются по продажным ценам. К сожалению, Минфин России не предусмотрел отражения реализации так называемых товаров — это слово исключено, об отражении наценки на товары ничего не сказано. Это опять привело к ситуации различного понимания в отражении операций. Во-первых, реализация медикаментов юридическим и физическим лицам должна осуществляться по продажной стоимости. Такой вид деятельности, как торговля покупными товарами, определяется генеральными разрешениями, выданными в установленном порядке главными распорядителями. Продажная цена включает в себя наценку в зависимости от наименования товара. В будущем, вероятно, не будет таких операций, все структурные подразделения либо выделятся в отдельное юридическое лицо, либо само учреждение поменяет организационно-правовую форму. Во-вторых, Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, (далее — Инструкция N 25н) предусмотрен одинаковый учет всех медикаментов на дебете счета 0 10501 340 «Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств» независимо от того, приобретаются ли они для исполнения сметы расходов учреждения и подлежат ли списанию на нужды учреждения при оказании услуг и выполнении работ либо приобретаются для перепродажи. Напомним, что списание при реализации излишних и неиспользуемых материалов отражается в соответствии с п. 59 Инструкции N 25н: Дебет 0 40101 172 «Доходы от реализации активов» Кредит 0 10501 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств». А списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли на основании оправдательных документов отражается: Дебет 0 10604 340 (272) «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» Кредит 0 10501 440 «Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств». Тогда напрашивается вопрос, по какому коду бюджетной классификации производить начисление доходов от реализации медикаментов, которые специально приобретены для перепродажи? В практике разграничили это так.
При реализации материалов в целях ведения торговой деятельности доход отражается по кредиту 2 40101 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)» в корреспонденции с дебетом 2 20503 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг». При реализации излишних материальных запасов доход отражается по кредиту 1 (2) 40101 172 «Доходы от реализации активов» в корреспонденции с дебетом 1 (2) 20509 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов». В связи с изменениями в системе бюджетного учета в учреждениях должны быть внесены соответствующие корректировки в приказ об учетной политике (раздел «Учет доходов и расходов учреждения»). Ответственность за формирование учетной политики в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» несет главный бухгалтер учреждения.

На заметку. Доходы у Фонда обязательного медицинского страхования учитываются как субвенция (родовые сертификаты и средства национального проекта «Здоровье»). Средства, перечисленные Фондом обязательного медицинского страхования, учитываются бюджетополучателями: Дебет 1 20505 560 Кредит 1 40101 151.
Расходы учитываются по Дебету 1 40101 200. Средства, перечисленные страховыми компаниями, учитываются у бюджетополучателя средств как целевые поступления: Дебет 2 20510 560 Кредит 2 40101 180.
Расходы отражаются по Дебету 2 40101 200.

Главный редактор
Издательства
«Советник бухгалтера»
Л.П.ВОРОБЬЕВА

Заслуженный экономист,
член методического совета
Министерства культуры
и массовых коммуникаций
Т.Е.ВОЛОДИНА
Подписано в печать
25.05.2006