Статья. «Налогообложение арендованного госимущества» (Д.А.Смолин) («Главбух». Приложение «Учет в медицине», 2006, N 3)
«Главбух». Приложение «Учет в медицине», 2006, N 3
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АРЕНДОВАННОГО ГОСИМУЩЕСТВА
Лишь крупные медицинские центры имеют возможность приобрести помещение для своей деятельности в собственность. Остальные довольствуются арендой. Причем часто имущество арендуется у государственных органов. Об особенностях налогообложения такого имущества мы поговорим в нашей статье.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ арендаторы признаются налоговыми агентами только при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления.
Имущество арендуется у государственных органов
Если арендодателем является орган государственной власти, то медицинская организация — арендатор, выступая в качестве налогового агента, самостоятельно перечисляет в бюджет НДС при аренде госимущества. В этом случае сумма арендной платы, указанная в договоре, включает в себя налог на добавленную стоимость. Поэтому из этой суммы, подлежащей оплате по договору, арендатор исчисляет НДС, удерживает и уплачивает его в бюджет. Арендодателю перечисляется платеж за минусом налога на добавленную стоимость.
Примечание. Внимание: как заключить договор В договоре аренды обязательно должны быть указаны данные, позволяющие точно установить имущество, подлежащее передаче арендатору (п. 3 ст. 607 Гражданского кодекса РФ). Иначе договор не будет считаться заключенным. В соответствии с п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Если в аренду сдается лишь одно или несколько помещений в здании, то к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию, прилагаются поэтажные планы здания, на которых обозначаются помещения, сдаваемые в аренду, с указанием размера их площади.
Момент уплаты НДС в бюджет
Как следует из п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты «обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога». Понятие «уплачиваемых арендодателю» может иметь два различных значения: либо уже фактически уплаченные, либо подлежащие уплате в будущем (в последующие отчетные периоды). Как известно, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, из п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ следует, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком. Таким образом, нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных налогов. Аналогичная позиция отражена в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 апреля 2003 г. N А56-27930/02. Суд указал, что, поскольку общество имеет задолженность по арендной плате, оно не обязано было исчислять и самостоятельно уплачивать НДС с суммы такой задолженности.
Примечание. Как составить счет-фактуру? Если арендатор является плательщиком НДС, то он составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой «Аренда государственного (или муниципального) имущества». Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления налога на добавленную стоимость.
Вычет НДС из бюджета
НДС, уплаченный медицинской организацией по договорам аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, заключенным с органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления, подлежит вычету из бюджета (если, конечно, организация является плательщиком НДС). Применяющие «упрощенку» включают в расходы НДС, уплаченный в бюджет, в качестве налоговых агентов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16. Налогового кодекса РФ). Налог можно зачесть в том же периоде, в котором он был перечислен в бюджет. Это следует из п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Таким образом, начисление и вычет НДС по аренде налоговый агент показывает в одной декларации. Сумму НДС, подлежащую уплате (и фактически уплаченную), он указывает по строке 130 и по итоговой строке 170 разд. 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» декларации. А сумму, подлежащую вычету, — по строке 340 разд. 2.1. «Расчет общей суммы налога» декларации. Рассмотрим два примера.
Пример 1. В соответствии с условиями договора медицинская организация единовременно уплатила арендную плату за три месяца и перечислила в бюджет НДС как налоговый агент. Налоговым периодом по НДС установлен месяц. Можно ли единовременно поставить к вычету уплаченный налог на добавленную стоимость? По правилам п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ одним из условий вычета НДС является принятие на учет соответствующих товаров (работ, услуг). Поэтому при уплате арендной платы авансом суммы НДС принимаются арендатором к вычету из бюджета по мере наступления тех периодов, к которым относится оплата аренды. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на расходы, и в соответствующей доле НДС.
Пример 2. Медицинская организация ежемесячно начисляет платежи за аренду федерального имущества. При этом арендная плата не уплачивается, а только перечисляется в бюджет сумма НДС. Можно ли поставить к вычету такой налог на добавленную стоимость? Формально условия для принятия НДС к вычету из бюджета выполнены: услуги приобретены, суммы НДС налоговым агентом уплачены. Однако, как уже рассматривалось выше, в силу п. 4 ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговые агенты перечисляют в бюджет только суммы налогов, удержанные с доходов налогоплательщиков. А так как арендный платеж не уплачен, то удержать с доходов арендодателя налог на добавленную стоимость и тем самым исполнить обязанности налогового агента медицинская организация не может. Таким образом, право на вычет возникнет у нее только в момент оплаты аренды.
Имущество арендуется у унитарного предприятия
Если арендодателем является унитарное предприятие, то арендатор сам перечисляет ему всю сумму арендной платы вместе с НДС. Поэтому в этом случае обязанностей налогового агента у медицинского учреждения не возникает. Необходимо отметить, что в хозяйственной практике часто встречаются трехсторонние договоры, в которых одновременно участвуют арендатор, арендодатель (МУП или ГУП) и территориальный орган Росимущества. В этих ситуациях НДС также должен начислять и уплачивать арендодатель, то есть унитарное предприятие (Письмо Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92).
Налог на прибыль
Если медицинская организация арендует помещение для своей основной деятельности, то расходы по аренде будут учитываться в целях налогообложения прибыли в составе прочих (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Но для этого они должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ). В качестве таких документов выступают договор аренды и акт приема-передачи имущества, а если организация применяет кассовый метод, то еще и документы об оплате.
Примечание. Если организация применяет «упрощенку», то арендные платежи также относятся на расходы (пп. 4 п. 1 ст. 346.16. Налогового кодекса РФ).
Некоторые налоговые инспекции требуют, чтобы арендатор и арендодатель ежемесячно составляли акт приема-передачи услуг в виде аренды. Однако такое требование законодательством не предусмотрено. На это также было обращено внимание в Письме ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами». В договоре аренды обязательно должна быть сделана ссылка на документ, подтверждающий право собственности арендодателя на имущество. Дело в том, что договор аренды без указаний на наличие у арендодателя права собственности на сдаваемое в аренду имущество не является документом, подтверждающим расходы (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288).
Аудитор
ЗАО «Аудиторская фирма
«Уральский союз»
Д.А.СМОЛИН
Подписано в печать
14.08.2006
