Статья. «Налогообложение аптек: что нового?» (Г.Мирзоян) («Фармацевтическое обозрение», 2003, N 2)
«Фармацевтическое обозрение», 2003, N 2
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ АПТЕК: ЧТО НОВОГО?
Применение той или иной системы ведения налогового учета в современных российских аптечных организациях остается актуальной и пока еще до конца не решенной проблемой. Сложность в том, что существующее налоговое законодательство в отношении аптек в частности и фармацевтических предприятий в целом не до конца учитывает специфический характер деятельности этих организаций. Невозможно ставить знак равенства между аптеками и иными предприятиями, реализующими непродовольственные товары. И дело даже не в характере деятельности и продаваемых продуктах. Главное отличие аптечных организаций заключается в их огромной социальной значимости и низкой степени эластичности спроса на товары аптечного ассортимента. Поэтому назревает насущная необходимость в более детальном регулировании налогового учета в аптечных предприятиях. Однако вернемся в сегодняшний день. Какие же модели ведения налогового учета применимы к аптечным организациям, и какие новшества им предстоит освоить при применении того или иного способа ведения налогового учета?
В настоящее время для российских предприятий законом предусмотрены три способа уплаты налогов. Первый основан на стандартной системе налогообложения, когда госказне отчисляются все привычные платежи. «Стандартно» платит налоги большинство законопослушных предприятий аптечного бизнеса. Владельцы небольшой аптеки, аптечного киоска или пункта вынуждены использовать второй вид налогообложения — уплату единого налога на вмененный доход (в обиходе — «вмененка»). Вынуждены — потому что эта система обязательна для некоторых видов малого и среднего бизнеса. Понятно, что на вмененку переведены те, чей бизнес российские налоговые органы давно отчаялись контролировать. Наконец, третьим способом законного отъема денег на нужды страны является упрощенная система налогообложения и отчетности. Являясь на первый взгляд весьма привлекательной, на практике она используется достаточно редко, оставаясь экзотикой для большинства аптечных организаций. Для того, чтобы понять, какие выгоды сулит аптекам переход на систему ЕНВД либо «упрощенки», рассмотрим подробнее особенности этих разновидностей налогового учета.
Кто сидит на «вмененке»
С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26 Налогового Кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности». В ней говорится о том, что система налога на вмененный доход применяется наряду с общей системой налогообложения, так называемой «традиционкой». Любопытно то, что налог установлен НК РФ, но система реализации налога будет вырабатываться в соответствии с региональными нормативными актами. Это означает, что субъекты РФ могут устанавливать порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится налог, естественно в пределах того перечня, который дан в ст. 346 НК РФ. Кроме этого субъекты федерации вправе сами определять корректирующий коэффициент базовой доходности К 2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности. Чем выгодна система уплаты ЕНВД. В отличие от традиционной системы обложения, при которой отдельно должны уплачиваться все налоги, касающиеся деятельности аптек, при применении системы единого налога не будут выплачиваться налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог с продаж, налог на имущество и единый социальный налог, что реально облегчит налоговое бремя для аптек. Но в то же время аптеки, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Объектом налогообложения является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал. Под вмененным доходом законодатель понимает потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
Кто должен платить налог. Налогоплательщики — аптечные организации в субъекте Федерации, где установлена система единого налога. По отношению к размерам аптеки, это аптечные организации, имеющие торговый зал площадью до 150 кв. м.
Как рассчитывается налог. Для каждого региона налог рассчитывается с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований и в ходе проверок налоговых и иных государственных органов. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются разнообразные физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. По отношению к аптекам можно привести следующие показатели:
Виды предпринимательской Физические Базовая деятельности показатели доходность в месяц (рублей) Розничная торговля лекарствами, Площадь 1200 осуществляемая через объекты торгового стационарной торговой сети, зала (в имеющие торговые залы квадратных метрах) Розничная торговля, осуществляемая Торговое 6000
через объекты стационарной торговой место сети, не имеющие торговых залов, и розничная торговля, осуществляемая через объекты нестационарной торговой сети (передвижные аптеки)
Установленная базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1, К2, К3. Коэффициент К1 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, населенных пунктах, а также место расположения внутри населенного пункта. Коэффициент К2 должен учитывать совокупность прочих особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов и иные особенности. Коэффициент К3 — коэффициент — дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Коэффициент К1 определяется исходя из кадастровой стоимости земли, установленной Государственным земельным кадастром. Коэффициент К3 устанавливается Правительством РФ, значение коэффициента К2 устанавливается субъектами РФ. Ставка единого налога составляет 15% от вмененного дохода.
Как производится уплата налога. Уплата налога должна быть произведена по итогам трех, шести, девяти и двенадцати месяцев не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. Сумма единого налога может уменьшаться налогоплательщиком на следующие виды произведенных расходов: — страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но не более чем на 50%; — уплаченных за этот же период времени при выплате налогоплательщиками вознаграждений своим работникам. Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода.
Плюсы и минусы системы единого вмененного налога. Очевидными плюсами системы является отмена косвенных налогов и налога на прибыль. К минусам можно причислить слишком громоздкую систему расчета налога. Кроме этого организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 кодекса, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. А между тем, для некоторых аптечных организаций именно «упрощенка» является самым приемлемым вариантом налогового учета.
Что такое «упрощенка»
Основная цель упрощенной системы налогообложения — максимально упростить как ведение учета, так и порядок исчисления налогов для небольших организаций. Главной идеей при внедрении этой системы налогообложения явилось то, что в будущем возможно будет не вести бухгалтерский учет вообще, если организация перейдет на «упрощенку». На сегодняшний день эта цель достигнута только в отношении индивидуальных предпринимателей. Надо отметить, что переход небольших предприятий на упрощенную систему налогообложения очень благотворно влияет как на ведение бизнеса вообще, так и на собираемость налоговых платежей. Что же касается большинства предприятий, то они должны вести учет доходов и расходов, в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации — на основании книги учета доходов и расходов и учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете и принятыми в соответствии с ним Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н и Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.
Условия и налогоплательщики. Переход на упрощенную систему носит добровольный характер. Интересен тот факт, что в Налоговом Кодексе нет упоминания о том, что «упрощенка» предназначена только для субъектов малого предпринимательства. Поэтому можно сделать логическое заключение о том, что аптечные организации, не подпадающие под категорию малых предприятий, также могут применять упрощенную систему налогообложения. Для перехода достаточно написать заявление, и не надо ждать утвердительного решения налоговой инспекции. Заявление подается в налоговый орган по месту своего нахождения в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. При этом аптеки в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения должны сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года.
Плюсы системы. Кроме очевидной простоты учета есть еще один немаловажный плюс этой системы. Аптеки при переходе на «упрощенку» не будут платить налог на прибыль, НДС, налог с продаж и налог на имущество. Помимо этого они освобождаются от уплаты единого социального налога. Однако это положение не освобождает аптеки от выплат страховых взносов в пенсионный фонд. Все остальные налоги, аптеки, пользующиеся упрощенной системой, выплачивают в обычном порядке.
Кто имеет право перейти на «упрощенку». Упрощенная система налогообложения, являясь специальным налоговым режимом, не применяется одновременно с использованием других налоговых режимов. Самым распространенным является специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Если законодательством субъекта России предусмотрено для аптечной деятельности использование системы единого налога на вмененный доход, то должна использоваться система вмененного налога. В действующей редакции главы 26.2 НК РФ установлено, что упрощенную систему не могут применять те организации, которые производят подакцизные товары. К подакцизным товарам закон помимо прочих относит и спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного и спиртосодержащую продукцию (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов. Сразу же оговоримся, данное положение не касается деятельности аптечных предприятий. Прежде всего потому, что не рассматриваются как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция, которая реализуется аптечными учреждениями: — лекарственные и лечебно — профилактические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные и лечебно — профилактические средства, включая гомеопатические препараты, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей); — препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в госреестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл (емкости, содержащие более 100 мл вещества, освобождаются от акцизов, если предназначены для использования в больницах и других лечебных учреждениях). Таким образом, налоговое законодательство разрешает аптекам как предприятиям, реализующим спиртосодержащую продукцию, применять упрощенную систему налогообложения. Однако есть определенная категория аптек которые все же не смогут применять «упрощенку». Во-первых, это аптечные учреждения, имеющие филиалы и (или) представительства. Во-вторых, еще одним ограничением, предусмотренным 346.12 НК РФ и не позволяющим аптеке перейти на упрощенную систему налогообложения, является превышение средней численности работников за налоговый (отчетный) период над установленным пределом в 100 человек. При этом законом определено, что средняя численность работников определяется в соответствии с порядком, устанавливаемым Государственным комитетом РФ по статистике. Организациям следует иметь в виду, что средняя за отчетный период численность работников организаций, претендующих на переход к упрощенной системе налогообложения, определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско — правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников обособленных подразделений указанного юридического лица. Такой порядок определения средней численности работников, действующий в настоящее время, изложен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 (далее — Инструкция N 121). Поэтому налогоплательщики должны воспользоваться тем алгоритмом расчета, который приведен в указанной инструкции. При этом в соответствии с Инструкцией N 121 средняя численность работников складывается из: — среднесписочной численности работающих; — средней численности внешних совместителей; — средней численности работающих по договорам гражданско — правового характера. Попробуем рассчитать среднюю численность работников аптеки: В аптеке за 9 месяцев численность работников составила:
Месяц Численность (человек)
штатных внешних работающих работников совместителей по договору гражданско - правового характера Январь 50 13 3 Февраль 48 5 3 Март 48 7 2 Апрель 49 7 4 Май 49 19 3 Июнь 45 7 3 Июль 45 7 2 Август 44 7 4 Сентябрь 43 8 3 Итого 421 80 27
Проверка соблюдения ограничения по средней численности работников: 1. Среднесписочная численность штатных работников за период: 412 чел. : 9 мес. = 47 чел. 2. Средняя численность внешних совместителей за период: 80 чел. : 9 мес. = 9 чел. 3. Средняя численность работающих по договорам гражданско — правового характера за период: 27 чел. : 9 мес. = 3 чел. 4. Средняя численность работников в организации за период: 47 чел. + 9 чел. + 3 чел. = 59 чел. 5. Поскольку средняя численность работников организации не превышает установленный лимит в 100 чел., она вправе применять упрощенную систему налогообложения. В-третьих, новое ограничение для применения упрощенной системы налогообложения, которое введено главой 26.2 НК РФ, связано со стоимостью амортизируемого имущества, принадлежащего налогоплательщику. Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. В-четвертых, существуют ограничения по получаемому доходу. Так для того, чтобы аптека могла перейти на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации (определяемый в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли), не должен превышать 11 млн. рублей (без учета НДС и налога с продаж) за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения (с нового календарного года). Рассчитаем на конкретном примере возможность перехода аптеки на «упрощенку»: В аптеке выручка от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. составила 12 000 000 руб., включая НДС — 2000 000 руб. Порядок определения организацией права на применение упрощенной системы налогообложения: 1. Сумма выручки от реализации товаров за 9 месяцев 2002 г. с учетом НДС: 12 000 000 руб. 2. Сумма НДС, предъявленная покупателю товаров: 2000 000 руб. 3. Сумма выручки за 9 месяцев 2002 г. для целей правомерности перехода на упрощенную систему налогообложения: 12 000 000 руб. — 2000 000 руб. = 10 000 000 руб. Поскольку выручка от реализации за 9 месяцев 2002 г. меньше чем 11 000 000 руб., организация имеет право на применение упрощенной системы налогообложения (с 1 января 2003 г.). Обратите внимание, критерием применения упрощенной системы налогообложения является размер доходов за 9 месяцев, а не за весь календарный год. Аптеки обязаны прекратить применение упрощенной системы налогообложения и считаются перешедшими на общий режим налогообложения в случае, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В-пятых, не могут применять «упрощенку» аптеки, у которых стоимость амортизируемого имущества, находящегося в их собственности, превышает 100 млн. рублей.
Как платить налог. Статья 346.14 НК РФ устанавливает, что объектами обложения являются либо доходы аптеки, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. В случае, если аптека выбирает объектом обложения доходы, ставка налога составит 6 процентов. Если же аптека предпочтет уплачивать налог после вычета с доходов всех произведенных расходов, налоговая ставка составит 15%. Выбор той или иной модели целиком зависит от плательщика, то есть аптеки. Налоговым периодом признается календарный год. А отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налог будет платиться квартальными авансовыми платежами по итогам каждого отчетного периода с учетом ранее уплаченных авансовых платежей. Аптеки, которые платят налог с доходов, имеют право уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов в пенсионный фонд. Уплаченные авансовые платежи будут засчитаны в счет уплаты налога. По данному налогу аптека должна представить налоговую декларацию в налоговую инспекцию. Сроки представления декларации по авансовым платежам — 25 число месяца, следующее за отчетным периодом, по налоговому периоду — 31 марта, года следующего за отчетным. В общем и целом, система налогообложения аптек несколько громоздка, что затрудняет адаптацию специалистов к новшествам, вводимым налоговыми органами. Поэтому специалистам, занимающимся налоговым учетом в фармацевтической деятельности, следует пристально следить за всеми разъясняющими нормативными актами, которые исходят из территориальных и федеральных органов налогового министерства.
Юрист
Г.МИРЗОЯН
