Статья. «Комиссия изнутри — актуальные проблемы налогового и бухгалтерского учета» (окончание) (Ю.П.Гладышева) («Нормативные акты и комментарии для фармации», 2004, N 3)
«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2004, N 3
КОМИССИЯ ИЗНУТРИ — АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ
НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Окончание, начало в N 2/2004
Разобравшись в содержании договора комиссии (см. «Нормативные акты и комментарии» N 2, 2004 год), легко можно избежать ошибок при осуществлении операций в проводках и бухгалтерских регистрах. Поскольку комиссионный товар не переходит в собственность комиссионера, то и учитывать его необходимо отдельно от собственного товара — за балансом. Согласно Плану счетов, для этого используется забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию», по дебету, которого простой записью (без корреспонденции) указывается стоимость комиссионного товара, согласно приемно-сдаточным документам.
В качестве документа, в котором определены учетные цены комиссионного товара для комиссионера и который считается основанием для отражения этого товара в учете, используется приемо-сдаточный акт (его форма законодательством не определена) или накладная (по унифицированной форме N ТОРГ-12, но с пометкой комитента «товар на комиссию»). Комитент же учитывает товары, переданные на реализацию комиссионеру, на счете 45 «Товары отгруженные», так как они продолжают находиться на его балансе (в его собственности), хотя физически и переданы комиссионеру. При отгрузке (передаче) товара конечному покупателю комиссионер также не может отразить эту операцию как собственную реализацию, поскольку это допускается только в отношении собственного товара. Поэтому данная операция должна быть отражена в его учете особым образом: Д 62 — К 76, субсчет «Расчеты с комитентом за товар» — товар отгружен покупателю, предъявлены расчетные документы. При этом в качестве первичного документа используется либо кассовый чек (при розничной торговле), либо товарная накладная по унифицированной форме N ТОРГ-12 (при оптовых поставках комиссионного товара), выписанная от лица комиссионера на имя покупателя. Заметим, что при использовании кассовой техники желательно (по мере возможности) выделить пробития оплаты за комиссионный товар отдельную секцию кассового аппарата. Нам даже встречались чеки, на которых была выделена сумма комиссионного вознаграждения! Таким образом, учитывается, что в отношениях с покупателем комиссионер выступает в качестве продавца, однако оборота по реализации на всю сумму у него не возникает. Зато появляется «потенциальная» задолженность комиссионера перед комитентом по той сумме, которую он должен получить за отгруженный товар от покупателя и перечислить комитенту. Одновременно стоимость отгруженного комиссионного товара списывается с забалансового счета 004 простой проводкой К 004, так как комиссионер уже не несет по этому товару обязанностей, предусмотренных договором комиссии. В части отгруженных товаров комиссионер уже оказал комитенту услуги, продав их покупателю, следовательно, у него появляется право на получение комиссионного вознаграждения. Причем как раз эта плата за услуги и станет для комиссионера собственной выручкой от реализации: Д 76, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению» — К 90-1 начислено комиссионное вознаграждение, причитающееся к получению комиссионером от комитента. Отметим, что, в принципе, для отражения расчетов с комитентом комиссионер может обойтись и одним субсчетом счет 76, учитывая там как расчеты по суммам, поступившим за товар, так и комиссионное вознаграждение. Однако практика показывает, что при длительном договоре комиссии, в рамках которого передача комиссионного товара комитентом осуществляется неоднократно, целесообразно выделить «встречные» финансовые потоки между сторонами договора на отдельные субсчета. Это позволит гораздо продуктивнее отслеживать состояние взаиморасчетов. Соответственно, в этот момент комиссионер должен осуществить начисление НДС, облагаемым оборотом по которому считается именно сумма комиссионного вознаграждения. Конкретные особенности исчисления налогов комиссионером мы рассмотрим в следующем разделе, а здесь лишь укажем, что проводки зависят от того, какую учетную политику для целей налогообложения по НДС избрал комиссионер. Если он решил работать «по отгрузке», то можно ограничиться проводкой Д 90-3 — К 68, субсчет «НДС». Если же комиссионер определяет НДС по факту получения денежных средств, то сначала делается проводка Д 90-3 — К 76, субсчет «Отложенный НДС», а собственно начисление НДС к уплате (проводка Д 76, субсчет «Отложенный НДС» — К 68, субсчет «НДС») произойдет только после получения оплаты от покупателя. Д 51 — К 62 — поступили денежные средства от покупателей за отгруженные товары. При отражении этой операции в учете комиссионера происходит погашение задолженности покупателя по оплате комиссионного товара, и, таким образом, комиссионер получает возможность погасить задолженность по расчетам за товар перед комитентом. Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом за товар» — Кредит 51 — перечислены денежные средства комитенту. Как мы уже указывали, комиссионер может перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателя, целиком, а может — за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения. В первом случае комитент должен будет направить комиссионеру сумму комиссионного вознаграждения отдельным банковским переводом, что в учете комиссионера найдет следующее отражение: Д 51 — К 76, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению». Во втором случае стороны должны будут урегулировать возникшую взаимную задолженность, например, актом сверки взаиморасчетов, или предусмотреть соответствующее положение в акте сдачи-приемки выполненных услуг, подписание которого по договору комиссии обязательно. Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом за товар» — К 76, субсчет «Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению» — произведен зачет встречных требований стороне по договору комиссии. Существует достаточно распространенное заблуждение, что комиссионеру достаточно направить комитенту Отчет, а Акт сдачи-приемки — это уже «излишество». На самом деле эти документы выполняют совершенно разные функции. Отчет, как мы уже отмечали, — это основание для отражения операций по договору в учете комитента. Также он позволяет комиссионеру снять с себя ответственность перед третьими лицами. А Акт сдачи-приемки выступает в качестве первичного документа, подтверждающего факт возникновения реализации у комиссионера и экономическую обоснованность расходов комитента на оплату услуг по договору комиссии.
Особенности налогообложения по договору комиссии
В 2004 году состав налогов, которые постоянно являлись проблемой для участников договора комиссии, значительно сократился. Отменен налог с продаж, налог на пользователей автомобильных дорог еще в прошлом году «стал достоянием истории». В дополнение ко всему, согласно положениям новой главы 30 Налогового кодекса РФ (далее по тексту — НК РФ), объект обложения налогом на имущество теперь осуществляется без учета стоимости товаров. Кстати, именно налог на имущество в ряде случаев играл решающую роль в отказе от обычных договоров поставки в пользу взаимоотношений по договору комиссии. Тем не менее бухгалтерам вполне хватает тонкостей и сложностей, возникающих при исчислении и уплате оставшихся налогов — на прибыль и на добавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость
В части НДС со вступлением в силу главы 21 НК РФ ситуация для комиссионера стала гораздо более привлекательной, чем в пору действия Закона о налоге на добавленную стоимость. Напомним, что до 2001 года комиссионер обязан был платить в бюджет НДС со всей суммы, полученной от покупателя. Однако данный порядок ныне не действует, а исчисление данного налога осуществляется, согласно ст. 156 НК РФ, исходя из суммы комиссионного вознаграждения. «Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (утв. приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, в редакции от 26 декабря 2003 года) в пункте 34 содержат четкое разъяснение, что «суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются». Аптекам необходимо обратить особое внимание на то, что ставка 10 процентов предусмотрена главой 21 НК РФ только для реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения. А вот посреднические услуги, связанные с реализацией медицинских товаров, подлежат обложению по «общей» ставке, которая с 1 января 2004 года составляет 18 процентов. Об этом однозначно сказано в пункте 39.5.9. «Методических рекомендаций по применению главы 21». Надо признать, что в главе 21 НК РФ отсутствует требование об организации раздельного учета в разрезе разных налоговых ставок (кроме случая, когда часть операций налогоплательщика освобождена от налогообложения). Разве что в пункте 1 статьи 166 имеется положение, которое при желании можно расценить как указание о необходимости организовать раздельный учет при наличии операций, облагаемых НДС по разным ставкам: «сумма налога при определении налоговой базы … исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз». Тем не менее представляется, что применение аналитики учета, позволяющей оперативно и своевременно получать информацию о величине соответствующих налоговых баз (по реализации собственного и по отгрузке комиссионного товара), будет весьма полезна налогоплательщику. Помимо того, что комиссионер, таким образом, избавится от проблем при исчислении НДС, он еще сможет тщательно отслеживать, какое количество комиссионного товара реализовано, и представлять необходимые данные комитенту. Так что настоятельно рекомендуем аптекам, работающим по договорам комиссии, позаботиться о правильной организации раздельного учета двух своих видов деятельности — торговли и услуг (комиссионных). При этом одним из элементов организации раздельного учета для налоговых целей (но не единственным) является уже упомянутое выделение для комиссионного товара отдельной секции ККМ. Впрочем, проблемы комитента по договору комиссии более серьезны. Помимо того, что правильность его учета зависит от оперативности и тщательности другого лица — комиссионера, для него вполне реальны затруднения в части наличия средств, необходимых для уплаты НДС. Ведь статья 167 НК РФ (подпункт 1 пункта 2) для целей исчисления НДС приравнивает к получению денег самим предприятием поступление оплаты за комиссионный товар на счет или в кассу комиссионера. То есть для собственника товара, работающего «по оплате», может сложиться такая ситуация, когда товара у него уже нет, денег за него еще не поступило, а вот обязанность по уплате налога уже возникла в связи с получением оплаты посредником.
Оформление счетов-фактур
Особый порядок установлен и для оформления сторонами по договору комиссии счетов-фактур. Согласно письму МНС РФ N ВГ-6-03/404 от 21 мая 2001 года «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость», подлежит применению следующий порядок оформления этих документов: 1. При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента счет-фактура выставляется комиссионером в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй — подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. 2. Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется. Показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента. 3. Посредник выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок. Комиссионер может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Естественно, аптек это касается лишь в случае, когда комиссионный товар они реализуют по оптовой схеме. При розничной продаже товара, полученного от комитента, комиссионер считается выполнившим требования законодательства по НДС при выдаче кассового чека (пункт 6 ст. 168 НК РФ), а счет-фактуру обязан выставить только комитенту — на стоимость своих услуг по договору.
Налог на прибыль
По сравнению с НДС, «новый» налог на прибыль, уплачиваемый в соответствии с главой 25 НК РФ, в настоящее время еще находится в «юношеском» возрасте, и отдельные проблемы, связанные с его уплатой, еще окончательно не урегулированы. В то же время очевидно, что по сравнению с прежним законодательством договор комиссии стал несколько более привлекательным, поскольку прибыль по нему теперь облагается по обычной, а не повышенной ставке. Зато в организационном плане забот у налогоплательщиков явно прибавилось. Еще раз обсудим раздельный учет. Пункт 2 статьи 274 НК РФ предписывает его ведение в отношении операций, по которым глава 25 предусматривает отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Заметим, что, например, для торговой деятельности состав прямых расходов сильно отличается от такового для деятельности по оказанию услуг (в том числе, комиссионных), серьезные различия можно обнаружить и в принципах учета транспортных расходов. Так что усилия аптеки по организации раздельного учета операций по договору комиссии и обычных розничных продаж и здесь возвратятся сторицей. Причем, в отличие от бухгалтерского учета, где отражение в отчетности показателей в разрезе видов деятельности становится обязательным только в случае, когда каждое из указываемых направлений дает не менее 5% выручки, для налоговых целей определяющую роль играет систематичность ведения обоих видов операций. Особый подход требуется к налоговому учету расходов по договору комиссии. Ведь обозначенные статьей 252 НК РФ принципы экономической оправданности расходов, их документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение дохода, действуют и в отношении деятельности комиссионера. Однако здесь нужно быть особенно внимательным к формулировкам договора комиссии. Ведь те затраты, которые комитент обязался дополнительно к сумме комиссионного вознаграждения компенсировать комиссионеру, в число расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, включаться не должны. А состав собственных расходов комиссионера для целей налогообложения определяется тем, что их осуществление стало непременным условием успешного выполнения им своих задач при продаже комиссионного товара. Например, такими расходами помимо заработной платы могут стать расходы по доставке товара покупателю, услуги связи, реклама, непосредственно связанная с «продвижением» товара комитента, и т.п.
Регулирование цен и договор комиссии
Учитывая, что при реализации медикаментов государство контролирует уровень цен, особого внимания требует проблема соблюдения правил ценообразования в рамках договора комиссии. Постановление Правительства РФ от 9 ноября 2001 года N 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства» предоставило полномочия по установлению предельных надбавок исполнительным органам субъектов РФ. Действуя сообразно данному порядку, правительство Москвы в постановлении от 23 апреля 2002 г. N 303-ПП «О государственном регулировании цен на лекарственные средства» указало, что при отпуске производителями лекарственных средств организациям оптовой торговли или аптечным учреждениям (прямые поставки от производителя) по договору комиссии с предоставлением комиссионного вознаграждения, цена на лекарственные средства, реализуемые организациями оптовой торговли или аптечными учреждениями, не должна превышать фактическую отпускную цену производителя (но не выше зарегистрированной) с применением установленной предельной оптовой или розничной надбавки (независимо от количества участников в товародвижении) (пункт 2.4). Если лекарственные средства аптечным учреждениям по договору комиссии поставляют организации оптовой торговли (по ценам, сформированным организацией оптовой торговли с использованием суммарной оптовой и розничной надбавок) с предоставлением комиссионного вознаграждения аптечным учреждениям, то указанная розничная цена также должна находиться в рамках предельного уровня торговых надбавок к отпускной цене производителя (не выше зарегистрированной отпускной цены).
Предпочтительность договора комиссии
Что же по-прежнему привлекает предприятия к договору комиссии? Основных резонов здесь два. Во-первых, действуя в качестве комиссионеров, аптеки, даже не очень крупные и «богатые», получают возможность без привлечения дополнительных (заемных) финансовых ресурсов на пополнение оборотных средств получить доступ к лекарственным средствам и иным медицинским товарам, в том числе новым и весьма дорогим, пополнив тем самым свой ассортимент. Это — дополнительное средство привлечения покупателя, который может рассчитывать на широкий выбор лекарственных средств. Во-вторых, работая по договору комиссии, аптеки могут минимизировать свои риски, связанные с сезонностью спроса на отдельные группы лекарственных средств, а также с истечением срока действия отдельных медикаментов. Поскольку право собственности на комиссионный товар сохраняется за комитентом, то и возможные финансовые потери в связи с указанными обстоятельствами, несет также он. Ведь комиссионный товар, не пользующийся спросом, аптека может возвратить, не дожидаясь критической ситуации с истечением срока годности, а взамен, возможно, получить аналог, в большей степени отвечающей конъюнктуре рынка в конкретном его сегменте. Помимо этого, в такой схеме сотрудничества оптового и розничного звеньев заложен потенциал весьма мобильного и оперативного реагирования на требования потребителя в отдельных регионах (как по номенклатуре, так и по уровню цен), которое не требует утомительных, трудоемких и юридически сложных процедур оформления обратного выкупа товара поставщиком. То есть продуманное сочетание обычных договоров поставки и договоров комиссии позволяет всем участникам процесса продвижения лекарственных средств и иных медицинских товаров от производителя к потребителю в максимальной степени использовать позитивные возможности этих двух схем взаимодействия, почти избавившись от влияния отдельных негативных моментов. Хотелось бы надеяться, что предложенный материал позволит бухгалтеру обеспечить адекватное отражение в учете и правильное налогообложение всех творческих изысканий со стороны менеджеров и договорных отделов.
Ведущий консультант
ЗАО «Консалтинговая группа «Зеркало»
Ю.П.ГЛАДЫШЕВА
