Статья. «Бюджетный учет «авансового» НДС в 2009 году» (М.Л.Аникина) («Советник бухгалтера в здравоохранении», 2009, N 3)
«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2009, N 3
БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ «АВАНСОВОГО» НДС В 2009 ГОДУ
Ситуация 1. В январе 2009 г. бюджетное учреждение заключило договор на оказание услуг, подлежащих обложению НДС по ставке 18%, срок действия которого — с января по ноябрь 2009 г. Общая стоимость услуг составляет 50 млн руб. Договором предусмотрена 100%-ная предоплата, которая была получена от заказчика в январе 2009 г. Акты на услуги по данному договору будут подписываться по мере оказания услуг. Предположим, что по итогам первого квартала — в марте 2009 г. — подписан акт на услуги на сумму 10 млн руб., по итогам второго квартала — в июне 2009 г. — на сумму 15 млн руб., по итогам третьего квартала — в сентябре 2009 г. — на сумму 15 млн руб., и в конце срока действия договора — в ноябре 2009 г. — на сумму 10 млн руб. Как правильно исчислять, отчитываться и учитывать расчеты по НДС?
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п.п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ, а также п. 5.1 ст. 169 НК РФ после получения аванса в январе 2009 г. нужно не позднее пяти календарных дней с даты получения аванса выписать счет-фактуру на сумму аванса с выделением НДС расчетным путем и передать один экземпляр данного счета-фактуры покупателю (заказчику). Таким образом, если ставка НДС по услугам, оказываемым в рамках данного договора, составляет 18%, сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от полученной суммы предоплаты (50 млн руб.) и составляет 7 627 118,64 руб. В дальнейшем по мере подписания актов об оказанных услугах в соответствии с пп. 2 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ, а также со ст.ст. 168 и 169 НК РФ необходимо вновь формировать налоговую базу по НДС по факту оказания услуг и не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги (подписания акта приемки услуг) выставлять счет-фактуру на оказанные услуги. Одновременно на основании п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ производится вычет суммы НДС, начисленной с суммы полученного ранее аванса по данному договору. С учетом вышеизложенного в первом квартале 2009 г. нужно сделать следующее. Во-первых, в связи с получением аванса необходимо сформировать налоговую базу по НДС в части полученного аванса (иными словами, начислить НДС к уплате с суммы полученного аванса). В налоговой декларации по НДС за первый квартал 2009 г. по строке 140 разд. 3 следует отразить: — в столбце 4 «Налоговая база» — сумму полученного аванса (50 000 000 руб.), — а в столбце 6 «Сумма НДС» — сумму начисленного налога (7 627 119 руб.). Во-вторых, нужно начислить НДС со стоимости оказанных услуг и выставить счет-фактуру в части оказанных услуг. Стоимость услуг по акту, составленному в марте 2009 г., составляет 10 млн руб., в том числе НДС 1 525 423,73 руб. Соответственно, в налоговой декларации по НДС за первый квартал 2009 г. в строке 020 разд. 3 следует указать налоговую базу (10 млн руб.) и сумму НДС (1 525 424 руб.) по оказанным услугам. В-третьих, нужно отразить налоговый вычет в части зачтенной предоплаты по оказанным услугам. Для этого надо по строке 300 разд. 3 декларации указать сумму налогового вычета в размере 1 525 424 руб. В результате при отсутствии иных операций, облагаемых НДС, а также при отсутствии иных вычетов по НДС, сумма НДС, подлежащая уплате по итогам первого квартала 2009 г., составляет: 7 627 119 + 1 525 424 — 1 525 424 = 7 627 119 руб. Эта сумма, согласно п. 1 ст. 174 НК РФ, должна быть уплачена тремя равными долями в течение второго квартала 2009 г. до 20-го числа каждого месяца (по 2 542 373 руб. до 20 апреля, 20 мая и 22 июня 2009 г.). В бюджетном учете в соответствии с требованиями новой Инструкции по бюджетному учету (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н) эти операции нужно отразить такими записями:
Содержание Сумма, Корреспонденция счетов операции руб. Дебет Кредит
В январе 2009 г.
Получен аванс 50 000 000 КИФ 2 20101 510 КДБ 2 20503 660 от заказчика "Поступления денежных "Уменьшение дебиторской средств учреждения на задолженности по счета" доходам от оказания платных услуг" Начислен НДС 7 627 119 КДБ 2 21001 560 КДБ 2 30304 730 с аванса "Увеличение "Увеличение дебиторской кредиторской задолженности по НДС задолженности по налогу по приобретенным на добавленную материальным стоимость" ценностям, работам, услугам"
В марте 2009 г.
Отражен доход 10 000 000 КДБ 2 20503 560 КДБ 2 40101 130 (выручка) от "Увеличение "Доходы от оказания оказания услуг дебиторской платных услуг" задолженности по доходам от оказания платных услуг" Начислен НДС 1 525 424 КДБ 2 40101 130 КДБ 2 30304 730 по оказанным "Доходы от оказания "Увеличение услугам, платных услуг" кредиторской принятым задолженности по налогу заказчиком на добавленную стоимость" Зачтена 1 525 424 КДБ 2 30304 830 КДБ 2 21001 660 (предъявлена к "Уменьшение "Увеличение дебиторской вычету) сумма кредиторской задолженности по НДС по НДС, задолженности по приобретенным начисленная в налогу на добавленную материальным ценностям, первом квартале стоимость" работам, услугам"
с полученного аванса
Списана ххх <*> КДБ 2 40101 130 КРБ 2 10604 440 стоимость "Доходы от оказания "Уменьшение стоимости оказанных услуг платных услуг" изготовления (исходя из материальных запасов, фактических готовой продукции затрат) (работ, услуг)"
В апреле, мае и июне 2009 г.
Уплачена 1/3 2 542 373 КДБ 2 30304 830 КИФ 2 20101 610 часть "Уменьшение "Выбытия денежных начисленного кредиторской средств учреждения со НДС по итогам задолженности по счетов" первого налогу на добавленную квартала стоимость"
<*> Данной записью отражается сумма фактических затрат, понесенных учреждением в связи с оказанием услуг. Для нашего примера данный вопрос не существенен, поэтому конкретные суммы понесенных расходов не уточняются.
Во втором и третьем кварталах 2009 г. - при подписании актов об оказании услуг - также выставляются счета-фактуры на оказанные услуги (на сумму 15 млн руб., в том числе НДС - 2 288 135,59 руб.), производится начисление НДС по факту оказания услуг (строка 020 разд. 3 декларации) и предъявление к вычету соответствующей суммы НДС с аванса (строка 300 разд. 3 декларации). Уплачивать НДС по итогам второго и третьего кварталов - при отсутствии иных операций, облагаемых НДС, - уже не нужно, поскольку вся сумма НДС по данному договору уже уплачена по итогам первого квартала 2009 г. В бюджетном учете данные операции отразятся в июне 2009 г. и в сентябре 2009 г. такими записями:
Содержание Сумма, Корреспонденция счетов операции руб. Дебет Кредит Отражен доход 15 000 000 КДБ 2 20503 560 КДБ 2 40101 130 (выручка) от "Увеличение "Доходы от оказания оказания услуг дебиторской платных услуг" задолженности по доходам от оказания платных услуг" Начислен НДС 2 288 136 КДБ 2 40101 130 КДБ 2 30304 730 по оказанным "Доходы от оказания "Увеличение услугам, платных услуг" кредиторской принятым задолженности по налогу заказчиком на добавленную стоимость" Зачтена 2 288 136 КДБ 2 30304 830 КДБ 2 21001 660 (предъявлена к "Уменьшение "Увеличение дебиторской вычету) сумма кредиторской задолженности по НДС по НДС, задолженности по приобретенным начисленная в налогу на добавленную материальным ценностям, первом квартале стоимость" работам, услугам"
с полученного аванса
Списана ххх КДБ 2 40101 130 КРБ 2 10604 440 стоимость "Доходы от оказания "Уменьшение стоимости оказанных услуг платных услуг" изготовления (исходя из материальных запасов, фактических готовой продукции затрат) (работ, услуг)"
И наконец, в четвертом квартале - в ноябре 2009 г., после сдачи последней части оказываемых по данному договору услуг, - будут сделаны такие записи:
Содержание Сумма, Корреспонденция счетов операции руб. Дебет Кредит Отражен доход 10 000 000 КДБ 2 20503 560 КДБ 2 40101 130 (выручка) от "Увеличение "Доходы от оказания оказания услуг дебиторской платных услуг" задолженности по доходам от оказания платных услуг" Начислен НДС 1 525 424 КДБ 2 40101 130 КДБ 2 30304 730 по оказанным "Доходы от оказания "Увеличение услугам, платных услуг" кредиторской принятым задолженности по налогу заказчиком на добавленную стоимость" Зачтена 1 525 424 КДБ 2 30304 830 КДБ 2 21001 660 (предъявлена к "Уменьшение "Увеличение дебиторской вычету) сумма кредиторской задолженности по НДС по НДС, задолженности по приобретенным начисленная налогу на добавленную материальным ценностям, в первом стоимость" работам, услугам"
квартале с полученного аванса
Списана ххх КДБ 2 40101 130 КРБ 2 10604 440 стоимость "Доходы от оказания "Уменьшение стоимости оказанных платных услуг" изготовления услуг (исходя материальных запасов, из фактических готовой продукции затрат) (работ, услуг)"
Ситуация 2. В рамках приносящей доход деятельности медицинское учреждение приобретает медикаменты, облагаемые НДС по ставке 10%, у коммерческой фармацевтической организации. Стоимость медикаментов составляет 110 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб., при этом договором предусмотрена 30%-ная предоплата. Предоплата была внесена в марте 2009 г. (в связи с чем был получен счет-фактура на сумму 33 000 руб., в том числе НДС 3000 руб.), а медикаменты получены от поставщика в мае 2009 г. (вместе со счетом-фактурой на всю сумму). Как правильно отразить расчеты с поставщиком и с бюджетом по НДС в данной ситуации?
В случае если деятельность учреждения здравоохранения, в ходе которой будут использованы приобретаемые медикаменты, подлежит обложению НДС, "входной" НДС может быть предъявлен к вычету. Причем в соответствии с порядком, действующим с 1 января 2009 г., в случае осуществления предоплаты в счет предстоящей поставки ценностей вычет может быть предъявлен в том периоде, когда была осуществлена предоплата, на основании счета-фактуры, выставляемого поставщиком при получении аванса или предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ). При этом согласно п. 9 ст. 172 НК РФ необходимо выполнить три условия: 1) иметь счет-фактуру, выставленный продавцом при получении предоплаты; 2) иметь документ, подтверждающий фактическое перечисление суммы предоплаты; 3) в договоре на поставку соответствующих ценностей (работ, услуг) должно быть предусмотрено перечисление предоплаты (аванса). Обратите особое внимание на третье требование - в случае, если договоренность об уплате аванса была устной, а в договоре между поставщиком и покупателем (подрядчиком и заказчиком) условие о предоплате (авансе) отсутствует, налоговые органы откажут в предоставлении вычета НДС с аванса. Впоследствии при фактическом получении ценностей и счета-фактуры на данные ценности сумма НДС по данному счету-фактуре вновь предъявляется к вычету и одновременно производится восстановление суммы НДС с аванса (предоплаты), ранее уменьшившей налоговую базу по НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, в описанной ситуации в первом квартале 2009 г. учреждение имеет право на вычет НДС в связи с перечислением предоплаты в сумме 3000 руб. А во втором квартале следует предъявить к вычету "входной" НДС по приобретенным материальным запасам в сумме 10 000 руб., но при этом восстановить ранее предъявленный к вычету НДС с аванса в размере 3000 руб., поэтому фактически налоговая база во втором квартале 2009 г. будет уменьшена на сумму вычетов по НДС в размере 7000 руб. В этом случае бухгалтерские записи в описанной ситуации будут выглядеть так:
Содержание Сумма, Корреспонденция счетов операции руб. Дебет Кредит
В марте 2009 г.
Уплачена 33 000 КРБ 2 20622 560 КИФ 2 20101 610 предоплата по "Увеличение "Выбытия денежных договору дебиторской средств учреждения задолженности по со счетов" выданным авансам на приобретение материальных запасов" Предъявлен к 3 000 КДБ 2 30304 830 КДБ 2 21001 660 вычету НДС "Уменьшение "Уменьшение дебиторской с предоплаты кредиторской задолженности по НДС по задолженности по приобретенным налогу на добавленную материальным ценностям, стоимость" работам, услугам"
В мае 2009 г.
Получены 100 000 КРБ 2 10501 340 КРБ 2 30222 730 от поставщика "Увеличение стоимости "Увеличение медикаменты медикаментов и кредиторской (без НДС) перевязочных средств" задолженности по приобретению материальных запасов" Отражена сумма 10 000 КДБ 2 21001 560 КРБ 2 30222 730 НДС, "Увеличение "Увеличение предъявленная дебиторской кредиторской поставщиком по задолженности по НДС задолженности по медикаментам по приобретенным приобретению материальным материальных запасов" ценностям, работам, услугам" Предъявлен к 10 000 КДБ 2 30304 830 КДБ 2 21001 660 вычету НДС по "Уменьшение "Уменьшение дебиторской полученным кредиторской задолженности по НДС по ценностям задолженности по приобретенным налогу на добавленную материальным ценностям, стоимость" работам, услугам" Зачтена 33 000 КРБ 2 30222 830 КРБ 2 20622 660 предоплата по "Уменьшение "Уменьшение дебиторской договору кредиторской задолженности по задолженности по выданным авансам на приобретению приобретение материальных запасов" материальных запасов" Восстановлена 3 000 КДБ 2 21001 560 КДБ 2 30304 730 сумма НДС, "Увеличение "Увеличение ранее дебиторской кредиторской предъявленного задолженности по НДС задолженности по налогу к вычету по по приобретенным на добавленную счету-фактуре материальным стоимость" на предоплату ценностям, работам, услугам" Оплачена 77 000 КРБ 2 30222 830 КИФ 2 20101 610 оставшаяся "Уменьшение "Выбытия денежных часть стоимости кредиторской средств учреждения со медикаментов задолженности по счетов" приобретению материальных запасов"
Если же деятельность учреждения здравоохранения, в ходе которой будут использованы приобретенные медикаменты, не подлежит обложению НДС - например, если оказываются платные медицинские услуги, льготируемые на основании пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, - "входной" НДС к вычету не предъявляется и рассматривается как "невозмещаемый" налог, подлежащий включению в стоимость приобретаемых ценностей, даже если сумма НДС выделена в счетах-фактурах. Так же это происходит при получении налогового освобождения по ст. 145 НК РФ и в том случае, когда учреждение оказывает услуги, не облагаемые НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ. В этой ситуации отражать вышеуказанные операции в учете следует так:
Содержание Сумма, Корреспонденция счетов операции руб. Дебет Кредит
В марте 2009 г.
Уплачена 33 000 КРБ 2 20622 560 КИФ 2 20101 610 предоплата "Увеличение "Выбытия денежных по договору дебиторской средств учреждения задолженности по со счетов" выданным авансам на приобретение материальных запасов"
В мае 2009 г.
Получены от 110 000 КРБ 2 10501 340 КРБ 2 30222 730 поставщика "Увеличение стоимости "Увеличение медикаменты медикаментов и кредиторской (с НДС) перевязочных средств" задолженности по приобретению материальных запасов" Зачтена 33 000 КРБ 2 30222 830 КРБ 2 20622 660 предоплата "Уменьшение "Уменьшение дебиторской по договору кредиторской задолженности по задолженности по выданным авансам на приобретению приобретение материальных запасов" материальных запасов" Оплачена 77 000 КРБ 2 30222 830 КИФ 2 20101 610 оставшаяся "Уменьшение "Выбытия денежных часть кредиторской средств учреждения со стоимости задолженности по счетов" медикаментов приобретению материальных запасов"
Консультант-эксперт
М.Л.АНИКИНА
Подписано в печать
25.03.2009
