Статья. «Аптечная «вмененка» — 2010. Часть 3″ (окончание) (Р.П.Ничук) («Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, N 4)
«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, N 4
АПТЕЧНАЯ «ВМЕНЕНКА» — 2010. ЧАСТЬ 3
(Окончание. Начало см. «Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, NN 2, 3)
Дополнительные товары и услуги
Помимо лекарственных средств аптеки могут продавать и некоторые другие товары, а также оказывать различные услуги.
Продажа косметических и парфюмерных товаров и продуктов питания
В соответствии с п. 9 ст. 32 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ «О лекарственных средствах» аптечные учреждения наряду с лекарственными средствами имеют право приобретать и продавать изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства, предметы личной гигиены, оптику, натуральные и искусственные минеральные воды, лечебное, детское и диетическое питание, косметическую и парфюмерную продукцию. Продажа таких товаров населению однозначно подпадает под ЕНВД как деятельность в сфере розничной торговли. Если же закупку осуществляет юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, трактовка такой операции формально зависит от того, с какой целью приобретаются данные товары и можно ли признать данную сделку розничной куплей-продажей, а на практике решающим фактором является то, как оформлены документы (что выдали покупателю — кассовый и товарный чек или накладную и счет-фактуру). Иными словами, тут действуют те же принципы, что и при продаже лекарств.
Продажа очков и контактных линз,
изготовление и ремонт очков
Помимо лекарственных средств, косметики, парфюмерии и отдельных продуктов питания аптечные учреждения нередко продают очки и контактные линзы, а также оказывают услуги по изготовлению и ремонту очков. В отношении таких операций будут действовать те же принципы: — если аптека закупает готовые очки и контактные линзы, а затем перепродает их частным лицам, эти операции однозначно представляют собой розничную торговлю, подпадающую под ЕНВД; — а вот реализация продукции собственного производства (изготовления), в том числе и корригирующих очков, к розничной торговле в целях применения ЕНВД не относится. Об этом, в частности, говорится в Письме Минфина России от 08.06.2009 N 03-11-09/199. Значит, если, например, аптека реализует оправы для очков (просто оправы, не оказывая услуг по изготовлению корригирующих очков), эти операции подпадают под «вмененку», а если в аптеке изготавливают очки — вставляют готовые линзы в готовые оправы — такие операции не считаются розничной торговлей и их следует облагать в рамках общей или упрощенной системы налогообложения. В том же Письме финансисты уточнили еще один вопрос — как быть, если клиентам дополнительно оказываются услуги специалиста по подбору очков или контактных линз. Обратив внимание на то, что в соответствии с ОКУН услуги оптометриста (офтальмолога) при подборе очков относятся к коду 081103 «Консультации и лечение врачами-специалистами и хирургами-специалистами» раздела «Медицинские услуги», специалисты финансового ведомства сделали вывод, что данный вид предпринимательской деятельности подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или может быть переведен на упрощенную систему налогообложения, но под «вмененку» не подпадает. А в более раннем Письме Минфина России от 30.11.2007 N 03-11-05/278 разъяснялось, что услуги по ремонту очков, офтальмологические услуги и агентские услуги по поиску заказчиков на изготовление и ремонт очков для организаций — производителей медицинской техники не подпадают под ЕНВД, поскольку они не относятся ни к услугам розничной торговли, ни к бытовым услугам, предусмотренным ОКУН. Впрочем, и эта позиция не бесспорна. Ведь к розничной торговле относится и оказание покупателям некоторых услуг, неразрывно связанных с процессом продажи товаров в розницу. Например, в соответствии с разд. G ч. III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) к услугам по розничной торговле помимо прочих относятся:
- сборка изделий (код 5200114);
- показ товара и дополнительное предложение сопутствующих товаров (код 5200141);
- прием заказов продавцами (код 5200142);
- прием и оформление предварительных заказов на предприятии и вне предприятия торговли (коды 5200151 и 5200152);
- прием предварительных заказов на товары, временно отсутствующие в розничной торговле (код 5200211);
- прием заказов на товары-подарки (код 5200212);
- консультации по использованию или потреблению товара (код 5200224). А теперь посмотрим, что же происходит на самом деле: 1. Процесс изготовления очков по заказу клиента, по сути, включает в себя выбор покупателем — при помощи продавца-консультанта или специалиста по изготовлению очков — подходящей ему оправы и линз из предлагаемого ассортимента и последующую сборку очков путем «подгонки» линз под выбранную оправу. А потому данную услугу можно трактовать не как индивидуальное производство медицинской техники, а как сборку изделия (очков) в рамках розничной торговли очками на основании полученного от клиента предварительного заказа на очки. 2. Для того чтобы продать клиенту очки или контактные линзы, необходимо помочь ему выбрать подходящий для него товар и объяснить ему, как им пользоваться. Значит, услуги офтальмолога или оптометриста можно рассматривать как относящиеся к розничной торговле консультации по использованию и потреблению товара или услуги по показу товара и предложению сопутствующих товаров. Правда, для того чтобы свести все дополнительные услуги к единой услуге по розничной торговле (и, следовательно, уплачивать только ЕНВД по розничной торговле, без необходимости отражать их в рамках общей или упрощенной системы налогообложения), нужно, чтобы они были бесплатными для клиента (чтобы отдельной платы за них не взималось) — иными словами, следует заложить стоимость услуг по подбору и изготовлению очков в цену конечного товара — изготовленных очков или подобранных контактных линз. И, безусловно, такие услуги должны оказываться только покупателям конечного товара (очков, линз), ведь если человек воспользовался только услугами офтальмолога по подбору очков, но ни очки, ни контактные линзы в итоге не приобрел и не заказал, получается, что оказание услуг офтальмолога не было частью процесса розничной торговли очковой оптикой, а является самостоятельной услугой, подлежащей налогообложению вне рамок ЕНВД.
Фитобар в аптеке
Иногда аптеки организуют в своем помещении фитобары, где посетители могут приобрести приготовленные фитопрепараты, чаи, бальзамы, коктейли, лечебные напитки. Зачастую в фитобаре имеются столики для потребления покупателями продукции непосредственно в помещении аптеки. Как разъясняется в Письме Минфина России от 04.04.2008 N 03-11-04/3/176, в целях применения ЕНВД деятельность фитобара нельзя отнести ни к розничной торговле, ни к услугам общественного питания. Потому что, с одной стороны, приготовленные в фитобаре чай, бальзамы, коктейли, лечебные напитки являются продукцией собственного производства фитобара, и, значит, их продажа не признается розничной торговлей, а с другой стороны, в фитобаре не изготавливаются и не реализуются кулинарная продукция и кондитерские изделия, и его деятельность нельзя считать оказанием услуг общественного питания. Следовательно, деятельность фитобара подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или может быть переведена на упрощенную систему налогообложения. И это будет справедливо и в том случае, если фитобар организован не в аптеке, а в медицинском учреждении (в поликлинике, санатории и т.д.).
Сдача части помещения аптеки в аренду (субаренду)
В некоторых случаях аптеки сдают часть собственных или арендуемых помещений в аренду. А в соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на «вмененку» может переводиться деятельность в виде оказания услуг по передаче во временное владение или в пользование: — торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов; — объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов); — а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей. Следует иметь в виду, что аптечные учреждения — аптеки, аптечные пункты — представляют собой объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы. Как правило, они соответствуют определению магазина, данному в ст. 346.27 НК РФ. А как разъясняется в Письме Минфина России от 13.03.2009 N 03-11-06/3/58, сдача в аренду или субаренду части магазина не относится к предпринимательской деятельности в виде оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, — и, значит, не подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.
Розничные проблемы
«Вмененка» — непростой спецрежим, и даже в том случае, если все операции, совершаемые аптекой, подпадают под ЕНВД, у бухгалтера могут оставаться некоторые вопросы.
Тонкости ценообразования «вмененной» аптеки
В частности, когда деятельность аптеки подпадает под ЕНВД, у бухгалтера возникает вопрос, связанный с ценообразованием. Ведь применение данного спецрежима подразумевает, что организация не считается плательщиком НДС и, следовательно, не может предъявлять к вычету «входной» НДС, который аптеке приходится уплачивать поставщикам при закупке лекарств и изделий медицинского назначения. Тогда имеет ли аптека право при формировании розничной цены на лекарства и другие товары исчислять розничную надбавку от закупочной цены с учетом НДС? Этот вопрос финансисты рассматривали в Письме Минфина России от 03.09.2009 N 03-11-06/3/227. Они указали, что при формировании розничных цен на фармацевтические товары и изделия медицинского назначения, реализуемые аптеками, применяющими ЕНВД, необходимо учитывать, что на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные лицам, применяющим ЕНВД, при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются ими в стоимости этих товаров (работ, услуг). Значит, применять розничную надбавку нужно к полной стоимости закупленных лекарств и иных товаров, включая и сумму НДС, предъявленную поставщиками по данным товарам.
Если поставщик предоставляет премии и бонусы
В некоторых случаях поставщики предоставляют розничным организациям различные премии, бонусы и скидки за выполнение определенных условий договора (например, за крупный заказ или за достижение определенного объема закупок за период). Как неоднократно разъясняли специалисты финансового ведомства — например, в Письмах Минфина России от 27.08.2009 N 03-11-06/3/223, от 01.07.2009 N 03-11-06/3/178, от 15.05.2009 N 03-11-06/3/136, от 12.09.2008 N 03-11-04/3/430 и целом ряде других — такие доходы в виде полученных премий, скидок и бонусов признаются частью дохода от розничной торговли. Ведь деятельность в области розничной торговли помимо реализации товаров на основе договоров розничной купли-продажи предполагает также проведение закупок данных товаров, что является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Поэтому получение организациями, осуществляющими розничную торговлю, премий (скидок, бонусов) от поставщиков товаров за выполнение определенных условий договоров поставки товаров связано с осуществлением предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли. Значит, суммы полученных премий, бонусов и скидок автоматически учтены в сумме единого налога, уплачиваемого в связи с осуществлением розничной торговли (исходя из площади торгового зала и других факторов, влияющих на величину единого налога). И дополнительно облагать их налогом на прибыль и НДС в рамках общего режима или включать в состав облагаемых доходов при упрощенной системе налогообложения не нужно. В случае если организация совмещает ЕНВД с другими режимами налогообложения — например, если аптека совершает как операции, признаваемые розничной торговлей в целях применения ЕНВД, так и операции, которые не подпадают под «вмененку» (реализация лекарств собственного изготовления, отпуск лекарств по льготным рецептам) — отнести к «вмененке» можно только ту часть полученных от поставщиков премий и бонусов, которая непосредственно относится к операциям, подпадающим под ЕНВД. В этом случае необходимо вести раздельный учет операций, в том числе и полученных премий, скидок и бонусов. Об этом напоминается в Письме Минфина России от 29.10.2008 N 03-11-04/3/490.
Рассчитываем единый налог
Ну и наконец, вкратце напомним, как нужно рассчитывать сумму единого налога.
Базовая доходность аптек, аптечных магазинов, аптечных пунктов
Аптеки, аптечные магазины, аптечные пункты представляют собой объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. Поэтому физическим показателем базовой доходности, исходя из которого производится исчисление единого налога, является площадь торгового зала. В нее включаются: — та часть аптечного учреждения, которая занята оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей; — площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин; — площадь рабочих мест обслуживающего персонала; — а также площадь проходов для покупателей. А вот площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не считается. Определять площадь торгового зала нужно на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов. К ним относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом. Например, это могут быть: — договор купли-продажи нежилого помещения; — технический паспорт на нежилое помещение; — планы, схемы, экспликации;
— договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей); — разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке; — и другие документы.
Базовая доходность, согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ, принимается равной 1800 руб. в месяц на каждый квадратный метр площади торгового зала.
Базовая доходность аптечных киосков
Разновидностью аптечных учреждений являются аптечные киоски, которые согласно ст. 346.27 НК РФ относятся к объектам стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов. При этом в целях налогообложения под киоском понимается только строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца. Если эти условия соблюдаются, киоск как место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи, считается торговым местом. При этом порядок определения базовой доходности и физического показателя зависит от площади торгового места, грубо говоря, от площади, занимаемой киоском. Но на практике все не так просто. Ведь в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ не уточняется, что понимается под площадью торгового места и как ее нужно определять. При этом финансисты и налоговики неоднократно заявляли, что определять площадь торгового места нужно исходя из инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объект торговли, не имеющий торгового зала, как, например, в Письме Минфина России от 17.07.2008 N 03-11-04/3/328 (а также в Письмах Минфина России от 26.05.2009 N 03-11-09/185, от 17.09.2008 N 03-11-04/3/437, ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-12/83, от 25.06.2009 N ШС-22-3/507@ и других). Кроме того, в отличие от правил исчисления площади торгового зала в Налоговом кодексе РФ нет оговорки о том, что площади, предназначенные для приемки, хранения товара, и иные вспомогательные помещения не нужно включать в площадь торгового места. Поэтому финансисты подчеркивают, что уменьшать площадь торгового места на площадь подсобных, административно-бытовых и других помещений, в которых не производится обслуживание покупателей, нельзя (Письмо Минфина России от 10.08.2009 N 03-11-09/274). Значит, например, если торговое место под аптечный киоск получено организацией по договору аренды, при расчете ЕНВД нужно исходить из общей площади, зафиксированной в договоре. Если площадь торгового места (киоска) не превышает 5 квадратных метров, физическим показателем базовой доходности считается торговое место, иными словами, каждый киоск считается за одно торговое место, а величина базовой доходности составляет 9000 руб. в месяц (за каждое торговое место). Если же площадь торгового места (киоска) оказалась больше 5 квадратных метров, расчет нужно делать в порядке, аналогичном применяемому в отношении аптек, аптечных магазинов и аптечных пунктов — путем умножения площади торгового места в квадратных метрах на базовую доходность, равную 1800 руб. за квадратный метр.
Корректирующие коэффициенты
При подсчете суммы единого налога учитываются два корректирующих коэффициента. Коэффициент К1 — это коэффициент-дефлятор, одинаковый для всех организаций и предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД. В 2010 г. он принимается равным 1,295 (Приказ Минздравсоцразвития России от 13.11.2009 N 465). Как разъясняется в Письме Минфина России от 27.11.2009 N 03-11-11/216, направленном Письмом ФНС России от 14.12.2009 N МН-17-3/230@, данный размер коэффициента-дефлятора К1 на 2010 г. был рассчитан в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде (в 2009 г.), и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году (то есть за 2009 г.). Поэтому налогоплательщикам при исчислении единого налога на вмененный доход за налоговые периоды (кварталы) 2010 г. нужно брать именно эту величину — 1,295, а перемножать коэффициент-дефлятор, установленный на 2009 г., и коэффициент К1, установленный на 2010 г., не следует. Коэффициент К2 — это корректирующий коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и т.д. Порядок его исчисления определяется местными властями — представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Значение этого коэффициента нужно округлять до третьего знака после запятой. Чтобы исчислить этот коэффициент, нужно изучить местное законодательство, а также принять во внимание конкретные обстоятельства и условия осуществления деятельности, подпадающей под «вмененку».
Ставка налога
Ставка единого налога «универсальна»: она одинакова для всех налогоплательщиков независимо от их статуса и видов осуществляемой деятельности и составляет 15%.
Налоговые вычеты
В соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ с 1 января 2010 г. сумму единого налога можно уменьшать на суммы: — страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиками вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог: — на обязательное пенсионное страхование; — обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством; — обязательное медицинское страхование; — обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; — страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование; — выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом в итоге сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50%. Впрочем, на практике в 2010 г. все гораздо проще. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в 2010 г. «вмененщики» фактически должны уплачивать с выплат и вознаграждений в пользу своих работников, занятых во «вмененных» видах деятельности, только: — страховые взносы в Пенсионный фонд РФ — по ставке 14%, причем в отношении лиц 1967 года рождения и моложе они делятся на страховую (8%) и накопительную (6%) части; — страховые взносы в ФСС РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (тариф зависит от класса профессионального риска). А вот с больничными произошли изменения — с 1 января 2010 г., несмотря на то что «вмененщики» не уплачивают взносы в ФСС РФ на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, выплату пособий они должны производить в таком же порядке, что и все остальные организации: первые два дня в случае, если причиной выдачи больничного была болезнь или травма работника (кроме несчастных случаев на производстве и профзаболеваний), оплачиваются за счет средств работодателя, а начиная с третьего дня больничный полностью выплачивается за счет средств ФСС РФ.
Консультант-эксперт
Издательского Дома «Советник бухгалтера» Р.П.НИЧУК
Подписано в печать
25.05.2010
