Письмо УМНС РФ по г. Москве от 28.05.2004 N 23-10/2/35775 «О порядке применения льготы по налогу на имущество предприятий организациями, оказывающими медицинские услуги» Статья. «Договор аренды помещения: правовые основы, бухгалтерский и налоговый учет» (продолжение) (Л.П.Полевая) («Московские аптеки», 2004, N 5)
Примечание.
При применении следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу. Текст документа
УПРАВЛЕНИЕ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ ПО Г. МОСКВЕ
ПИСЬМО
от 28 мая 2004 г. N 23-10/2/35775
О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ ЛЬГОТЫ ПО НАЛОГУ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ОКАЗЫВАЮЩИМИ МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ
Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве сообщает. В соответствии с пунктом «а» статьи 5 Закона Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий», действовавшего до 1 января 2004 года, стоимость имущества предприятий для целей налогообложения уменьшается на балансовую стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика.
Примечание.
Общесоюзный классификатор «Отрасли народного хозяйства» (ОКОНХ) утратил силу на территории Российской Федерации с 1 января 2003 года в связи с изданием Постановления Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст, которым утвержден Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД).
Подпунктом «а» пункта 6 инструкции N 33 от 08.06.95 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» предусмотрено, что при применении данной льготы согласно Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018 к объектам социально-культурной сферы следует относить объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения. При этом следует иметь в виду, что ОКОНХ используется применительно к статистическим целям для отнесения деятельности организации к отдельным отраслям народного хозяйства. Указанной льготой могли воспользоваться организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, на балансе которых имелись названные объекты, в том числе объекты здравоохранения, находящиеся на балансе организаций, оказывающих платные медицинские услуги. При этом из налоговой базы у этих налогоплательщиков должны исключаться только объекты, непосредственно используемые по целевому назначению. Административные помещения и здания, служебные машины и гаражи, компьютеры, телевизоры, холодильники, используемые в административно-хозяйственных целях, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Таким образом, обязательным условием применения данной льготы является использование (эксплуатация) объекта основных средств для осуществления льготируемого вида деятельности. В целях правильного применения льготы предприятие обязано обеспечить раздельный бухгалтерский учет указанного имущества по объектам. С 1 января 2004 года вступила в силу глава 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации. Пунктом 7 статьи 381 Кодекса установлено, что освобождаются от налогообложения организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Следует помнить, что данная льгота действует до 1 января 2006 года. При определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы рекомендуется руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), поскольку группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами. Указанная льгота предоставляется налогоплательщикам любых форм собственности при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями. При этом объектами культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения. Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого) определяется уставом (Положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для культуры, искусства, образования, здравоохранения, физической культуры и спорта, социального обеспечения. Не подлежат льготированию объекты социально-культурной сферы, полностью используемые в течение налогового (отчетного) периода не для указанных нужд, в том числе полностью сдаваемые в аренду. В случае если деятельность организации, связанная с культурой, искусством, образованием, физической культурой и спортом, здравоохранением и социальным обеспечением, непосредственно является целью создания организации, что закреплено в ее учредительных документах, и иные виды деятельности организация не осуществляет, то основные средства, используемые в целях культуры, образования, здравоохранения, социального обеспечения, находящиеся на балансе данной организации, не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций. В то же время «отдельно стоящие объекты»: административные здания, объекты коммунального хозяйства, склады, ремонтные мастерские, гаражи, транспортные средства (за исключением специально оборудованных транспортных средств, например: медицинская лаборатория, реанимация, скорая помощь), объекты бытового обслуживания населения, общественного питания и торговли (общедоступные столовые, рестораны, магазины и т.д.) и иные аналогичные объекты — подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Если организации социально-культурной сферы осуществляют одновременно с основной деятельностью иные виды деятельности (т.е. не по основному направлению деятельности), например, занимаются торговлей, сдачей имущества в аренду и т.п., то указанные основные средства, полностью используемые для других видов деятельности, подлежат налогообложению. В этом случае организация в целях налогообложения налогом на имущество организаций должна обеспечить раздельный (обособленный) учет такого имущества.
Советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
Ю.А.МАВАШЕВ
«Московские аптеки», 2004, N 5
ДОГОВОР АРЕНДЫ ПОМЕЩЕНИЯ:
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ, БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Продолжение. Начало в N 4, 2004
2. Бухгалтерский и налоговый учет по договору аренды
2.1. Учет у арендодателя
Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Учитывая, что право собственности на сданное в аренду имущество к арендатору не переходит, факт передачи отражается только в аналитическом учете на счете 01 «Основные средства». Дебет 01, субсчет «Основные средства, сданные в аренду», Кредит 01, субсчет «Собственные основные средства». Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм арендной платы выбирается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 32н (ред. 30.03.01). Это, в первую очередь, зависит от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности (т. е. данный доход является регулярным) или нет. В первом случае суммы арендной платы учитываются на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». По кредиту указанного счета собирается информация о величине арендной платы, причитающейся арендодателю в отчетном периоде на основании оформленных в соответствующем порядке Актов сдачи-приемки работ по договору аренды. Расходы, связанные с ее получением, списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж». Финансовый результат (прибыль/убыток) от сдачи имущества в аренду по окончании месяца присоединяется к балансовой прибыли. Если же предоставление имущества в аренду не является основной деятельностью, тогда эти поступления признаются операционными доходами в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99. Операционные доходы в соответствии с п. 11 ПБУ 9/99 учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы начисленной арендной платы учитываются по кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, отражаются по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91 субсчет 2 и кредитового оборота по счету 91 субсчет 1 «Прочие расходы» определяется сальдо. Прибыль или убыток отражается на счете 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и счете 99 «Прибыли и убытки». Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендной платы в счет будущих периодов. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Поступление арендной платы в счет будущих периодов рассматривается как обычный авансовый платеж и отражается в учете на отдельном субсчете счета 62.
2.1.1. Учет арендных платежей
Вариант последующей оплаты:
Дебет 62.1 (76.5). Кредит 90.1 (91.1). В соответствии с актом начислена арендная плата. Дебет 90.2 (91.2). Кредит 68.2 (76). Начислен НДС с суммы арендной платы. Дебет 51. Кредит 62.1 (76). Поступили средства от арендатора. Дебет 76. Кредит 68.2. Начислен НДС к уплате в бюджет. Вариант предварительной оплаты:
Дебет 51. Кредит 62.2 (76.5). Поступили средства от арендатора. Дебет 76. Кредит 68.2. Начислен НДС с аванса. Дебет 62.1 (76.5). Кредит 90.1 (91.1). Начислена арендная плата. Дебет 62.2. Кредит 62.1. Зачтена предоплата. Дебет 90.2 (91.2). Кредит 68.2. Начислен НДС с суммы арендной платы. Дебет 68.2. Кредит 76. Предъявлен к вычету НДС, начисленный с аванса. В соответствии с гл. 21 НК РФ у арендодателя операции по сдаче имущества в аренду облагаются НДС по ставке 18%. Исключение составляют операции, указанные в ст. 149 НК РФ. На территории РФ не подлежит налогообложению реализация услуг по сдаче в аренду служебных и (или) жилых помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ). Данная норма применяется в случаях, если законодательством иностранных государств аналогичный порядок предусмотрен для российских граждан и организаций. Перечень иностранных государств определен Приказом МИД России и МНС России от 13.11.00 N 13747, N БГ-3-06/386. В соответствии с гл. 25 НК РФ налогоплательщик-арендодатель определяет, к какому из двух видов доходов — к доходам от реализации или к внереализационным доходам — он будет относить доходы от сдачи имущества в аренду. При этом согласно ст. 265 НК РФ, если предоставление имущества за плату во временное владение или пользование осуществляется на систематической основе, доходы от такой деятельности учитываются в составе доходов от реализации.
2.1.2. Амортизация имущества, переданного в аренду
Если для арендодателя предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности: Дебет 20 (26). Кредит 02. Начислена амортизация по ОС, сданным в аренду. Если предприниматель учитывает доходы от сдачи имущества в составе операционных доходов, сумма начисленной амортизации по объектам, переданным в аренду, отражается по дебету счета 91: Дебет 91.2. Кредит 02. Начислена амортизация по ОС, сданным в аренду.
2.1.3. Проведение ремонта сданного в аренду имущества
Арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственный способ), так и силами сторонней организации — подрядчика. Стоимость произведенного ремонта сданных в аренду основных средств учитывается как расходы, связанные с извлечением доходов, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» или на счете 20 «Основное производство» в зависимости от того, является ли такой расход операционным или расходом по обычным видам деятельности. В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств в соответствии с пунктом 69 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 N 91н. В этом случае в расходы включаются ежемесячные отчисления на образования резерва: Дебет 20 (91,2). Кредит 96. Начислена сумма ежемесячных отчислений на создание резерва. Фактические затраты на проведение ремонта будут осуществляться за счет созданного резерва и списываться в дебет счета 96 «Резерв расходов на ремонт основных средств». В случае, когда ремонт арендованного имущества проводит арендатор, но за счет средств арендодателя, обычно в счет причитающейся с него по договору аренды арендной платы в учете предприятия-арендодателя эта ситуация отражается следующим образом: Дебет 20 (91.2). Кредит 76. Отражена стоимость выполненных ремонтных работ. Дебет 19. Кредит 76. Выделен НДС по выполненному ремонту. Дебет 76. Кредит 62.1. Произведен зачет стоимости ремонта на сумму арендного платежа. Дебет 68. Кредит 19. Предъявлен к вычету НДС на сумму взаимозачета. Проведение ремонта арендатором за свой счет в бухгалтерском учете арендодателя не отражается. Если же по какой-либо причине арендодатель проводит ремонт, а обязанности по его проведению в соответствии с договором возложены на арендатора, то арендодатель в такой ситуации не может включить понесенные им затраты на проведение ремонта в состав расходов, связанных со сдачей имущества в аренду. Все понесенные им затраты либо возмещаются ему арендатором, либо погашаются за счет собственных средств арендодателя. Если арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы, то такая ситуация рассматривается как оказание арендатору безвозмездных услуг по арендованному имуществу. В бухгалтерском учете арендодателя это проводится как оказание услуг сторонней организации.
2.1.4. Учет коммунальных услуг
При сдаче в аренду нежилых помещений в договоре необходимо предусмотреть, кем и как будут оплачиваться коммунальные платежи. Закон предоставляет сторонам договора возможность самостоятельно определить, кто из них будет нести расходы по содержанию помещений, переданных в аренду. Но если в договоре аренды это условие не будет отражено, то бремя содержания помещения ляжет на плечи арендатора. Практика показывает, что в этой части возможны три варианта оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем: — Стоимость коммунальных платежей включается в сумму арендной платы. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель. — Сумма арендной платы формируется из двух частей: постоянной и переменной. Переменная составляющая и будет представлять собой плату за коммунальные услуги. Она должна определяться по итогам каждого месяца за фактическое потребление электрической и тепловой энергии, воды и т. п. при наличии приборов учета или по расчету, исходя из доли занимаемой площади в общей площади здания. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он не заключает отдельные договоры с поставщиками этих услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей. — Арендные платежи определяются без стоимости коммунальных услуг. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор. Арендатор самостоятельно заключает договоры с ресурсоснабжающими организациями. Первый вариант
Затраты по оплате коммунальных услуг учитываются как расходы, связанные с извлечением доходов, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» или на счете 20 «Основное производство» в зависимости от того, является ли такой расход операционным или расходом по обычным видам деятельности. Эти затраты арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ (если организация оказывает разовые услуги по сдаче помещений в аренду) или на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если предоставление таких услуг является обычным видом деятельности). НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС. Второй вариант
В этом случае арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему поставщиками услуг счетов, после чего, в свою очередь, выставляет счет арендатору. Полученная арендодателем от арендатора компенсация коммунальных расходов не является доходом. Компенсация коммунальных расходов представляет собой возмещение суммы произведенных арендодателем затрат и не влечет получения экономических выгод арендодателем. В конце каждого месяца в бухгалтерском учете должны оформляться следующие проводки: Дебет 20. Кредит 60. Отражены собственные затраты по коммунальным платежам. Дебет 19. Кредит 60. Выделен НДС с собственных затрат по коммунальным услугам. Дебет 76. Кредит 60. Отражена задолженность арендатора по коммунальным услугам. Дебет 60. Кредит 51. Перечислена плата за коммунальные услуги. Дебет 68. Кредит 19. НДС предъявлен к зачету. Дебет 51. Кредит 76. Погашена арендатором задолженность по коммунальным платежам. Полученная компенсация не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налогооблагаемой базы доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному лицу в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение. Поскольку при данном варианте обязанности по содержанию имущества возложены на арендатора, расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для арендодателя не являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как арендодатель не имеет правовых оснований для их осуществления. Третий вариант
В этом случае в доходах и расходах арендодателя коммунальные платежи, относящиеся к помещениям, сданным в аренду, не отражаются.
Продолжение читайте в следующем номере.
Аудитор юридической компании
«Юнико-94»
Л.П.ПОЛЕВАЯ
Подписано в печать
26.04.2004
