<Письмо> ФНС России от 13.06.2006 N 04-2-03/124@ «О социальном налоговом вычете» Статья. «Оценка влияния налоговой нагрузки на экономическую деятельность аптечных организаций» (З.К.Другова, А.М.Битерякова) («Аптечный бизнес», 2006, N 5)

Примечание.
При применении следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу. Текст документа

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

13 июня 2006 г.

N 04-2-03/124@

О СОЦИАЛЬНОМ НАЛОГОВОМ ВЫЧЕТЕ

Федеральная налоговая служба по вопросу правомерности получения социального налогового вычета в части оплаты услуг по лечению, предоставленных индивидуальным предпринимателем, а также копии представленных документов сообщает. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в отношении которых установлена ставка 13 процентов, налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), как самому налогоплательщику, так и его супруге (супругу), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет, а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств. Общая сумма расходов на лечение и приобретение медикаментов, за исключением дорогостоящих видов лечения, принимается к вычету в размере, не превышающем 38 000 рублей. При этом вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. В подтверждение произведенных расходов налогоплательщик обязан представить в налоговые органы документы, свидетельствующие о целевом расходовании средств и о сумме произведенных расходов, исходя из величины которых ему может быть предоставлен социальный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 Кодекса. К их числу наряду с платежными документами, подтверждающими факт уплаты налогоплательщиком собственных денежных средств за оказанные медицинские услуги, относится справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации. В соответствии с утвержденной совместным Приказом Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 «О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 года N 201» Инструкцией по учету, хранению и заполнению справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации данная справка заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности, и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика. Вместе с тем согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2004 N 447-О положения подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой. В соответствии со статьей 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» решение Конституционного Суда окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Решение Конституционного Суда действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. С учетом вышеизложенного положения подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Кодекса необходимо применять с учетом выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда от 14.12.2004 N 447-О. Таким образом, социальный налоговый вычет в связи с расходами по оплате услуг по лечению, предоставленных индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой, может быть предоставлен налогоплательщику на основании его письменного заявления при подаче налоговой декларации по налогу на доходы в налоговый орган по месту жительства по окончании того налогового периода, в котором им были произведены вышеуказанные расходы, только при наличии документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщика на лечение, а также справки об оплате медицинских услуг с обязательным указанием кода оказанных услуг, выданной для представления в налоговые органы Российской Федерации. Одновременно сообщаем, что определение кодов оказанных медицинских услуг не входит в компетенцию налоговых органов.

И.Ф.ГОЛИКОВ

«Аптечный бизнес», 2006, N 5

ОЦЕНКА ВЛИЯНИЯ НАЛОГОВОЙ НАГРУЗКИ НА ЭКОНОМИЧЕСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ АПТЕЧНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В новых условиях хозяйствования проявляется повышенный интерес к вопросам управления налогами, большей частью это обусловлено специфической чертой непрерывного процесса законотворчества в отечественном налоговом законодательстве.

Налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты является следствием налоговой политики государства и качественной характеристикой системы налогов. В настоящее время перед законодателями стоит проблема поиска оптимальной налоговой нагрузки, она является очень важной теоретической и практической задачей при разработке любой налоговой системы и представляет одно из направлений налогового менеджмента. Задачу оптимизации налогообложения необходимо решать как на федеральном, так и региональном уровнях (3, 7). Оптимальность в данном случае рассматривается с точки зрения интересов хозяйствующих субъектов — это уплата всех налогов в бюджет и достижение максимального экономического роста (7). Эффективную налоговую систему можно создать только на серьезной теоретической основе, учитывающей специфику экономических отношений в обществе. Налоговая система, не соответствующая экономическим законам и потребностям развития общества, всегда неэффективна (7). Для органов управления фармацевтическим сектором нами модифицирована и рекомендована специальная методика, применение которой позволит проводить оценку влияния налогов на результаты деятельности подведомственной сети. В то же время данная методика позволит выявить наиболее оптимальную отраслевую систему налогообложения. Исходную информацию для оценки налоговой нагрузки дает финансовый анализ (рисунок 1) (8):

Рисунок 1. Схема оценки микроэкономических показателей для поиска оптимального способа налогообложения аптечной организации

Финансовый анализ > Оценка налоговой нагрузки

\/

Системы налогообложения

\/ \/ \/

    Общепринятая                Упрощенная            Система ЕНВД        система                   система                               налогообложения           налогообложения  

Как видно из рисунка 1, в соответствии с налоговым Кодексом в Российской Федерации предусмотрены следующие системы налогообложения: общепринятая система (предусматривающая уплату налога на прибыль и налоги по результатам деятельности, а также отчисления во внебюджетные фонды); система единого налога на вмененный доход и упрощенная налоговая система. Одной из предпосылок успешного налогового менеджмента является информационное обеспечение всех его этапов: планирования, прогнозирования, регулирования и контроля. Руководитель аптечной организации должен располагать информацией о том, какие приемы налоговой оптимизации дали положительные результаты, по каким причинам они не достигнуты, какие зависимости между положениями налогового законодательства и финансовыми результатами можно назвать устойчивыми по данным налогового учета и т.д. Это позволит отслеживать в динамике уровень налоговой нагрузки (1, 3, 5, 9). Сегодня в России нет общепринятой методологии исчисления величины налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты; в связи с этим становится актуальной задача разработки методических подходов к ее оценке. С целью оценки налоговой нагрузки и выявления экономической обоснованности перехода от одних схем (систем) налогообложения к другим нами были проведены исследования на базе десяти розничных фармацевтических организаций Томска. Главным критерием эффективности налоговой системы в современных условиях служит налоговая нагрузка на хозяйствующие субъекты. Различают абсолютную величину налоговой нагрузки и относительную. Абсолютная величина — это сумма налогов и страховых взносов, подлежащих перечислению в бюджет и внебюджетные фонды. Этот показатель не соизмеряет величину налоговых платежей с источником их уплаты и не отражает напряженность налоговых обязательств. Наиболее нагляден показатель «относительной налоговой нагрузки», который показывает реальную величину налоговой нагрузки к источнику уплаты (6):

T = (ST : TV) x l00,

где: T — показатель налоговой нагрузки, в процентах; ST — сумма начисленных (или уплаченных) налогов; TV — сумма источника средств для уплаты налогов.

До июля 1999 года аптеки уплачивали налоги по общепринятой налоговой системе; на протяжении всего последующего периода для стимулирования малого предпринимательства принимаются новые законодательные акты по налогообложению: так, с 1 января 1999 года введен в действие Федеральный закон N 148-ФЗ от 31.07.98 г. «О едином налоге на вмененный доход», согласно которому предприятия, осуществляющие отдельные виды деятельности (перечисленные в законе), должны быть переведены в обязательном порядке на уплату единого налога на вмененный доход. Законом предусматривается, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым Кодексом и вводится в действие Законом субъекта Российской Федерации. В соответствии с федеральным законом на территории Томской области был принят закон N 32-ОЗ от 27.11.1998 г. «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Розничные фармацевтические организации с третьего квартала 1999 г. были переведены на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Базовая доходность всех аптечных организаций изначально была установлена региональным законом методом «торговое место», т.е. в зависимости от количества торговых рабочих мест в аптеке. Как показал наш анализ, за исследуемый период несколько раз менялось законодательство по налогообложению; так, например, в 2000 году наблюдается увеличение налоговой нагрузки, что обусловлено введением повышающего коэффициента инфляции во 2-ом квартале и увеличением размера базовой доходности. В третьем квартале 2000 г. для муниципальных аптек, выполняющих производственную функцию, был введен раздельный учет видов деятельности, что повлекло за собой применение двух налоговых систем: уплату налогов по традиционной системе для производственных отделов и единого налога на вмененный доход для розничной реализации готовых лекарственных форм. С 2002 г. были в очередной раз внесены изменения в законодательство на региональном уровне. Базой для исчисления налога на вмененный доход стали общие площади аптек, и одновременно был введен единый социальный налог с фонда оплаты труда, что значительно увеличило налоговую нагрузку на аптеки. С 2003 г. вступила в силу гл. 26.3. НК РФ, которая внесла существенные изменения: показатель базовой доходности для производственных аптек стал исчисляться, исходя из показателя «торговое место»; а для аптек, где нет производственной функции, базовая доходность стала зависеть от размера площади торгового зала, снизилась также ставка ЕНВД (до 15%), но вместе с тем налогоплательщики ЕНВД, помимо единого налога, стали уплачивать все местные налоги и платежи в Пенсионный фонд с фонда оплаты труда. Для оценки влияния налогообложения на деятельность аптеки нами рассматривались относительные показатели налоговой нагрузки. Среди последних — объем налоговых отчислений — соотносился с финансовыми результатами аптеки, такими, как валовая прибыль и балансовая прибыль за период 1998, 2000, 2001, 2002, 2003 гг. На первом этапе была проведена сравнительная характеристика двух систем налогообложения. Сравнение проводилось относительно показателя «валовая прибыль», так как показатель «балансовая прибыль» не является источником платежей в Пенсионный фонд и других налогов, уплачиваемых аптеками. Анализ показал, что после перевода аптек на систему ЕНВД отмечается значительное уменьшение налоговой нагрузки по отношению к валовой прибыли по сравнению с периодом 1998 г. (таблица 1):

Таблица 1

Сравнительная характеристика уровня налоговой нагрузки к показателю валовая прибыль (в %)

N аптек

Период 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1998 26,7 28,0 27,6 29,2 25,0 23,4 24,0 25,0 26,4 24,4

2000 3,04 3,77 1,3 0,1 7,0 4,3 4,2 6,54 4,0 3,47

2001 7,04 7,74 1,9 0,4 6,0 8,8 8,13 10,4 6,0 4,8

2002 2,9 2,72 4,31 1,0 7,0 5,1 6,8 4,9 3,0 6,8

2003 8,1 11,0 10,7 3,0 13,2 12,4 13,1 12,0 13,0 17,0

Из таблицы 1 видно, что налоговая нагрузка неравномерна: так, например, у аптеки N 4 она в 2000 году снизилась более чем в двадцать раз (с 29% до 0,1%), у аптеки N 5 — более чем в три раза. Выявлено, также, что при установлении базовой доходности методом «торговое место» значительно выигрывают аптеки с большим объемом продаж, с более выигрышным местом расположения с коммерческой точки зрения (наличие торгового центра, транспортной развязки, плотность застройки и т.д.). Наши исследования показали, что в последующие периоды происходит рост налоговой нагрузки (это можно проследить на примере аптек 1; 2; 5; 6; 8), что обусловлено частым изменением налогового законодательства особенно на региональном уровне (2). Анализ позволил установить (таблица 1), что в 2003 г. произошел существенный рост налоговой нагрузки за счет введения всех местных налогов и платежей в Пенсионный фонд, налоговая нагрузка, возросла в аптеках: N 10 — с 3 до 17%; N 2 — с 1,8 до 11,0%; N 5 — с 4,6 до 13,2% и т.д. Предварительные исследования показали, что законодательная база по единому налогу на вмененный доход несовершенна, на региональном уровне нет дифференциации величины налогового обязательства, используется предельно низкое число поправочных коэффициентов, в результате чего налоговая нагрузка на отдельные категории налогоплательщиков либо существенно завышается, либо занижается. Единый налог на вмененный доход имеет свои отрицательные стороны, ставка для каждого конкретного налогоплательщика определяется без учета его финансовых возможностей и решаемых им задач общественного развития. Следующий этап исследования предусматривал определение уровня налоговой нагрузки относительно источника уплаты налога, т.е. балансовой прибыли аптек (таблица 2):

Таблица 2

Уровень налоговой нагрузки к показателю балансовая прибыль (%)

N аптек

Период 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

2001 12,2 27,8 3,76 11,0 20,2 26,5 16,5 42,3 27,2 28,3

2002 21,7 49,1 12,6 10,0 70,0 40,6 41,6 37,7 51,1 59,0

2003 33,1 32,3 20,0 46,0 -46,0 36,6 -86,7 27,3 75,8 34,5

Анализ выявил значительное превышение показателей по сравнению с аналогичными, исчисленными к валовой прибыли, что объясняется соотношением налоговых платежей к более узкой экономической базе. Наблюдается нестабильность налоговой нагрузки, заметна, четкая тенденция в сторону увеличения, что особенно ярко выражено у аптек с отрицательным финансовым результатом (убытком). По данным проведенного нами анализа можно отметить, что уровень налоговой нагрузки для аптек NN 4, 7 и 9 является предельно высоким (соответственно 46,0; 86,7%, 75,8). По мнению авторов, занимающихся исследованием данной проблемы, при существующем финансовом положении предприятий и ориентации на развитие предпринимательской деятельности в России наиболее приемлемой считается налоговая нагрузка на уровне 35-40% к вновь созданной стоимости. При этом максимальный уровень налоговой нагрузки на любой из хозяйствующих субъектов не должен превышать 50% (4, 6). Таким образом, сформировавшаяся в последний год налоговая нагрузка имеет четкую тенденцию к увеличению и не позволяет аптекам как социально-значимым объектам успешно работать в рыночных условиях. Следующий этап исследования предусматривал выявление наиболее оптимальной для аптечной организации системы налогообложения. Для этого на базе полученных результатов была проведена сравнительная характеристика трех систем налогообложения, существующих в РФ. Анализ литературных источников показал, что из существующих налоговых систем наиболее объективно учитывает финансовые возможности предприятия обычная налоговая система, так как за основу формирования налогооблагаемой базы берут экономические показатели, которые участвуют в получении дохода. Упрощенная налоговая система обладает набором определенных характеристик (объектом налогообложения является объем продаж, либо объем продаж — минус сумма издержек обращения), которые не могут объективно учитывать финансовые возможности предприятия. Система единого налога на вмененный доход также имеет свои недостатки: не учитывает финансовые возможности налогоплательщика, ставка налога назначается сверху, которая в то же время в течение года, как показали исследования, может изменяться. С одной стороны, данный вид налога упрощает подходы к налогообложению для небольших предприятий, однако негативным моментом является постоянно обновляющаяся (сверху) нормативная база — изменение базовой доходности, что снижает заинтересованность руководителей муниципальных аптек в эффективном использовании финансовых ресурсов (2, 3, 4, 6, 7). Сравнительный анализ систем налогообложения проводился за период 2003 г. Поскольку источниками уплаты для трех систем налогообложения являются различные показатели, налоговая нагрузка соизмерялась с показателем «валовая прибыль», который наиболее полно отражает зависимость финансового результата от применяемой системы налогообложения (таблица 3):

Таблица 3

Сравнительная характеристика
трех систем налогообложения

Налоговые N аптек системы

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

ЕНВД 9 11 10 3 12 13 13 12 13 17

Общая система 20 29 19 20 16 16 15 38 17 18

Упрощ. -6% 25 48 34 57 44 40 30 75 30 34

Упрощ. -15% 39 81 51 99 75 70 41 93 36 49

Как следует из таблицы 3, сравнительная характеристика трех систем налогообложения показала, что более выгодна для аптек система ЕНВД, но при установлении базовой доходности необходимо учитывать финансовые возможности аптеки как налогоплательщика, принимая во внимание, что аптека является социально значимым объектом. Применение упрощенной системы налогообложения для аптек менее целесообразно: как показали расчеты, ставки достаточно высоки; для аптек, имеющих отрицательные финансовые результаты деятельности, целесообразнее применять общую систему налогообложения, так как она более объективно учитывает финансовые возможности налогоплательщика. Следует отметить, что происходит уменьшение значимости фискальной и преобладание регулирующей функции. Это подтверждается практикой: так, за последние годы в законодательстве произошли изменения — снижено количество налогов в общепринятой системе налогообложения, изменились ставки налогов в сторону уменьшения (ставка налога на прибыль, налога на имущество, отменены многие местные налоги; можно получить освобождение от косвенного налога НДС и т.д.). Таким образом, в результате наших исследований доказано, что на региональном уровне целесообразно разработать территориальные отраслевые нормативы налоговой нагрузки. Предложенная нами методология позволяет не только анализировать динамику во времени относительной налоговой нагрузки на аптечные организации, но и является ориентиром при временном установлении льготных или пониженных ставок различных налогов относительно их базовой величины для предприятий отрасли. Кроме того, показано, что на современном этапе необходимо проводить анализ налоговой нагрузки и оценивать ее влияние на финансовые результаты. С этой целью нами предложена методика измерения относительной налоговой нагрузки. Установлено также, что перевод аптек на другую систему налогообложения (единого налога на вмененный доход) в начале периода снизил степень жесткости налоговой нагрузки на аптечные организации. Вместе с тем регулярное изменение федерального и регионального законодательства привело к повышению налоговой нагрузки, в результате чего для большинства исследуемых аптек налоговая нагрузка существенно возросла (для некоторых аптек составляет от 46,0 до 86,7%, в среднем — более 50%). Однако единый способ налогового изъятия не должен приводить к ухудшению положения налогоплательщика.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Басалаева Е.В. Методика управления налогами на предприятии / Е.В.Басалаева // Финансы. — 2003. — N 4. — С. 30-33.
2. Другова З.К. Поиск путей оптимизации налогообложения фармацевтических организаций. / З.К.Другова // Бюллетень сибирской медицины — 2003 г. N 2. — С. 77-80.
3. Кашин В.А. О совершенствовании налоговой системы Российской Федерации / В.А.Кашин, М.Р.Бобоев // Налоговый вестник. — 2002. — N 12. — С. 14-20.
4. Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты / Е.А.Кирова // Финансы. — 1998. — N 9. — С. 30-32.
5. Левин А.И. Налоговые реформы: территориальный аспек / А.И.Левин // Финансы. — 1997. — N 12. — С. 27-30.
6. Литвин М.И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий / М.И.Литвин // Финансы. — 1998. — N 5. — С. 29-31.
7. Филлипович А.В. Региональная политика в области налогообложения: связь налоговой нагрузки с экономическим ростом. // А.В.Филлипович — вестник МГУ серия VI экономика — 2002. — N 2. — С. 12-22.
8. Чернышова Н.И. Оценка эффективности региональной налоговой системы малого бизнеса / Н.И.Чернышова // Налоговое планирование. — 2001. — N 3. — С. 34-37.
9. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение / Т.Ф.Юткина — М.: — ИНФРА. 2001. — 474 С.

Томский военно-медицинский институт,
Московская медицинская академия
им. И.М.Сеченова
З.К.ДРУГОВА
А.М.БИТЕРЯКОВА