«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2003, N 10
ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ВВОЗЕ
ТЕХНОЛОГИЧЕСКОГО ОБОРУДОВАНИЯ
Многие предприятия в настоящее время стремятся использовать легальные методы минимизации налоговых платежей. Данное явление больше известно под термином «оптимизация налогообложения», или налоговое планирование. Сущность налогового планирования заключается в использовании налогоплательщиком допустимых законом способов для максимального уменьшения своих налоговых обязательств. При этом налоговое планирование следует отличать от уклонения от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов производится способами, нарушающими законодательство. При осуществлении же налогового планирования организация создает определенную схему, в соответствии с которой она планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. В рамках данной статьи мы остановимся на оптимизации налогообложения при ввозе на территорию Российской Федерации технологического оборудования. Рассмотрим три следующих варианта ввоза технологического оборудования: — ввоз оборудования по договору купли-продажи; — ввоз оборудования как взнос в уставный капитал; — аренда оборудования (временный ввоз).
- Ввоз оборудования по договору купли-продажи
Приобретенное организацией импортное оборудование, предназначенное для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, при производстве продукции (работ, услуг), принимается к учету в составе основных средств организации по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (пункты 4, 7, 8, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 18.05.2002). При ввозе оборудования на территорию РФ организация согласно статье 110 Таможенного кодекса РФ должна уплатить НДС, таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление. Ввоз оборудования на таможенную территорию Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. При ввозе оборудования на таможенную территорию РФ налоговая база определяется в соответствии с главой 21 «Налог на добавленную стоимость» части второй НК РФ и таможенным законодательством РФ (пункт 1 статьи 153 НК РФ). Налогообложение в данном случае производится по ставке 20%, установленной пунктом 5 статьи 164 НК РФ. Согласно статье 122 Таможенного кодекса РФ уплата таможенных платежей может обеспечиваться внесением на депозит причитающихся сумм. В фактические затраты на приобретение импортного оборудования для целей бухгалтерского учета включаются суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом иностранному поставщику, расходы на доставку и доведение этого оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, а также уплаченные при ввозе оборудования на территорию РФ таможенные платежи, за исключением суммы НДС, начисленной и уплаченной при ввозе оборудования, которая подлежит вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ в полном объеме после принятия на учет данного оборудования в состав основных средств. Если приобретенное оборудование требует монтажа, сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудования и принятия его на учет в составе основных средств с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ, т.е. в следующем месяце после принятия на учет этого объекта основных средств (пункт 6 статьи 171, пункт 5 статьи 172 НК РФ, пункт 44.2. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Обычно стоимость приобретенного импортного оборудования выражена в иностранной валюте. Пунктом 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000), установлено, что записи в бухгалтерском учете по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей. Стоимость основных средств принимается к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой они принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости основных средств после принятия их к учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (пункты 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Датой совершения операции, связанной с импортом основных средств, признается дата перехода права собственности к организации на данное основное средство в соответствии с контрактом, заключенным с иностранным поставщиком (Приложение к ПБУ 3/2000). Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ). На основании подпункта «ж» пункта 1 статьи 19 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. от 06.06.2003) таможенная пошлина отнесена к федеральным налогам. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке (за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ). Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (пункт 1 статьи 1 НК РФ). Таможенная пошлина, хоть и является, как указывалось выше, федеральным налогом, однако начисляется в порядке, установленном Таможенным кодексом РФ, который, как следует из вышеуказанного определения, налоговым законодательством не является. Исходя из изложенного, считаем, что сумма таможенной пошлины, уплаченной при ввозе оборудования на территорию РФ, для целей налогообложения прибыли должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного оборудования. Что касается таможенных сборов, уплачиваемых в связи с перемещением оборудования через таможенную границу РФ, то, поскольку действующим в настоящее время Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 «Об основах налоговой системы» они не отнесены к налогам и сборам, считаем, что указанные таможенные сборы могут включаться в первоначальную стоимость оборудования (объекта ОС) на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ как расходы на его приобретение и доставку. Вместе с тем обращаем внимание на то, что с момента вступления в силу статьи 13 НК РФ таможенные сборы будут являться федеральными налогами и соответственно суммы таможенных сборов, уплачиваемых организациями в связи с перемещением основных средств через таможенную границу РФ, для целей налогообложения прибыли будут отражаться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Стоимость средств в расчетах (в данном случае — расчетах с иностранным поставщиком), выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли согласно пункту 7 ПБУ 3/2000 на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая в результате такого пересчета курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов (пункт 13 ПБУ 3/2000), для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». При покупке импортного оборудования предприятие в полном объеме заплатит НДС и таможенные платежи. Сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудования в следующем месяце после принятия на учет этого объекта основных средств. Первоначальная стоимость оборудования, определенная для целей налогового учета, будет соответствовать ее первоначальной стоимости, сформированной для целей бухгалтерского учета.
2. Ввоз оборудования как взнос в уставный капитал
Статьей 6 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» (в ред. от 25.07.2002) определено, что оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с законодательством РФ, в валюте РФ. Создание (учреждение) коммерческих организаций с иностранными инвестициями в форме акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью осуществляется в соответствии с вышеназванным Федеральным законом. Данное положение предусмотрено в Федеральных законах «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в ред. от 27.02.2003) (статья 9) и «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. от 21.03.2002) (статья 11). Согласно Федеральным законам «Об обществах с ограниченной ответственностью» (статья 12) и «Об акционерных обществах» (статья 11) в учредительных документах коммерческой организации с иностранными инвестициями, созданной в форме общества с ограниченной ответственностью либо акционерного общества, подлежат указанию сведения о размере уставного капитала общества, а также о размере номинальной стоимости доли, составе вкладов каждого участника общества с ограниченной ответственностью или размере номинальной стоимости акций, размещаемых акционерным обществом соответственно. В соответствии со статей 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка не денежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой не денежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким не денежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. Согласно статье 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества, а дополнительных акций — решением об их размещении. Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком. Вносимое в качестве вклада в уставный капитал организации импортное оборудование, предназначенное для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, при производстве продукции (работ, услуг), принимается к учету в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, которой признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (пункты 4, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01). Кроме того, согласно пункту 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств включаются также фактические затраты организации на его доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования. ПБУ 3/2000 определено, что курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату подписания учредительных документов. Таким образом, при внесении имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, следует исчислять курсовую разницу при изменении курса рубля по отношению к иностранной валюте, котируемой Центральным Банком Российской Федерации на дату подписания учредительных документов и совершения операции. На основании вышеизложенного, образовавшаяся разница отражается на счете 83 «Добавочный капитал» и не подлежит налогообложению. В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ ввоз на таможенную территорию РФ технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) по налогу на добавленную стоимость. При этом следует иметь в виду, что согласно пункту 2 статьи 150 НК РФ в случае использования оборудования, ввоз которого на таможенную территорию РФ осуществлен без уплаты НДС, в иных целях, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, НДС подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию РФ до момента фактической уплаты налога. Таким образом, если впоследствии такое оборудование будет, например, реализовано, то НДС и пени должны быть уплачены. Обращаем Ваше внимание на то, что Распоряжением ГТК России от 11.07.2003г. N 375-р «Об освобождении от обложения НДС ввоза на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций» установлено, что при ввозе на таможенную территорию РФ в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций технологического оборудования, комплектующих изделий и запасных частей к нему НДС не взимается при условии, что размер уставного капитала организации не превышает 1,5 млн. руб. Если уставный капитал превышает 1,5 млн. руб., при ввозе технологического оборудования НДС не взимается при наличии заключения ГТК России, подтверждающего возможность применить освобождение от обложения НДС. Такое заключение выдается ГТК России в тридцатидневный срок после представления полного комплекта следующих документов: — копий учредительных документов организации согласно ее организационно-правовой форме с внесенными изменениями (в случае, если такие изменения и дополнения вносились), прошедших государственную регистрацию и заверенных согласно установленному порядку; — перечня ввозимого оборудования, комплектующих и запасных частей к нему (в случае, если такой перечень не содержится в учредительных документах); — в установленных случаях отчета независимого оценщика об оценке ввозимого технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему; — копии классификационного решения ГТК России (в случае, если такое классификационное решение выдавалось); — иных документов, имеющих отношение к применению данного освобождения. Однако в целях недопущения задержек в таможенном оформлении таким организациям разрешено до 01.09.2003 производить условный выпуск указанных товаров с применением льгот по уплате НДС при условии представления в таможенный орган, производящий таможенное оформление, всех необходимых документов, подтверждающих правомерность применения данных льгот (Письмо ГТК России от 21.07.2003 N 01-06/28759). Кроме того, при ввозе оборудования в качестве вклада в уставный капитал применяются льготы по уплате ввозной таможенной пошлины, которые определены статьями 34 и 37 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 «О таможенном тарифе» (в ред. от 07.07.2003), Постановлением Правительства РФ от 23.07.1996 N 883 «О льготах по уплате таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный (складочный) капитал предприятия с иностранными инвестициями», а также Методическими рекомендациями по применению тарифных льгот при ввозе товаров в качестве вклада иностранного инвестора в уставный (складочный) капитал организаций с иностранными инвестициями, утвержденными Письмом ГТК России от 03.07.2002 N 01-06/26232 (в ред. от 02.04.2003). В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства РФ N 883 товары, ввозимые на таможенную территорию РФ в качестве вклада иностранного учредителя в уставные (складочные) капиталы предприятий с иностранными инвестициями, освобождаются от обложения таможенными пошлинами при условии, что товары: — не являются подакцизными;
— относятся к основным производственным фондам; — ввозятся в сроки, установленные учредительными документами для формирования уставного (складочного) капитала. Ввоз оборудования в качестве вклада в уставный капитал осуществляется в режиме условного выпуска. Условный выпуск — выпуск товаров, сопряженный с обязательствами лица о соблюдении установленных ограничений, требований или условий (статья 18 Таможенного кодекса РФ). Условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам, могут использоваться только в тех целях, в связи с которыми предоставлены такие льготы. Использование указанных товаров в иных целях допускается с разрешения таможенного органа Российской Федерации при условии уплаты таможенных платежей (статья 29 ТК РФ). После условного выпуска товаров в таможенный орган, в регионе деятельности которого находится организация, в установленный срок должны быть представлены учетные бухгалтерские документы (заверенные подписями руководителя, главного бухгалтера и печатью организации) о принятии данных товаров к бухгалтерскому учету в качестве основных производственных фондов (т.е. об отнесении на соответствующие статьи раздела «Основные средства») в порядке, предусмотренном правовыми актами в сфере законодательства РФ о бухгалтерском учете (пункт 6 Методических рекомендаций, утвержденных Письмом ГТК России от 03.07.2002 N 01-06/26232). Согласно статье 114 Таможенного кодекса РФ за таможенное оформление товаров (если иное не установлено законодательством РФ) взимаются таможенные сборы: в валюте РФ в размере 0,1% таможенной стоимости товаров и дополнительно сбор в иностранной валюте, курс которой котируется ЦБ РФ, в размере 0,05% таможенной стоимости товаров. Расходы организации по уплате сборов за таможенное оформление, на наш взгляд, можно отнести к расходам, связанным с доставкой товаров. Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость импортного оборудования, полученного в качестве вклада в уставный капитал, определяется исходя из его денежной оценки в соответствии с учредительными документами, а также расходов на доставку оборудования до склада организации (без НДС) и расходов по уплате сборов за таможенное оформление. Для целей налогообложения прибыли производственное оборудование, в том числе полученное в уставный капитал, признается основным средством, подлежащим амортизации (статья 256, пункт 1 статьи 257 НК РФ). Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит особого порядка определения суммы расходов на приобретение основного средства, полученного в качестве вклада в уставный капитал. В связи с этим считаем, что для определения данной суммы для целей налогообложения можно руководствоваться правилами, установленными для целей бухгалтерского учета, изложенными в пункте 9 ПБУ 6/01. Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость оборудования, определенная для целей налогового учета, будет соответствовать ее первоначальной стоимости, сформированной для целей бухгалтерского учета. В случае ввоза технологического оборудования в качестве вклада в уставный капитал организация освобождается от уплаты НДС и таможенной пошлины. При этом следует иметь в виду, что в случае использования оборудования, ввоз которого на таможенную территорию РФ осуществлен без уплаты НДС, в иных целях, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, НДС подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию РФ до момента фактической уплаты налога. Условно выпущенные товары, в отношении которых предоставлены льготы по таможенным платежам, могут использоваться только в тех целях, в связи с которыми предоставлены такие льготы. Использование указанных товаров в иных целях допускается с разрешения таможенного органа Российской Федерации при условии уплаты таможенных платежей. В этой связи в качестве вклада в уставный капитал целесообразно завозить только такое оборудование, в отношении которого существует уверенность в его целевом использовании. Первоначальная стоимость оборудования, определенная для целей налогового учета, будет соответствовать ее первоначальной стоимости, сформированной для целей бухгалтерского учета.
3. Аренда оборудования (временный ввоз)
Кроме рассмотренных вариантов по закупке импортного оборудования и внесения его в качестве вклада в уставный капитал организации, может быть использован вариант по предоставлению импортного оборудования российской организации в аренду. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов арендованное оборудование в данном случае учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре на аренду. При указании в договоре стоимости оборудования в иностранной валюте на счете 001 отражается сумма в рублях РФ, полученная в результате пересчета стоимости по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия к учету оборудования в состав арендованных основных средств. В этом случае оборудование завозится в режиме временного ввоза. В соответствии со статьей 68 Таможенного кодекса РФ временный ввоз (вывоз) товаров — это таможенный режим, при котором пользование товарами на таможенной территории РФ или за ее пределами допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики. Временно ввозимые (вывозимые) товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. В случаях, определяемых ГТК России, временный ввоз (вывоз) товаров допускается только при представлении обязательства об обратном вывозе (ввозе) и обеспечении уплаты таможенных платежей (статья 69 ТК РФ). Согласно разделу VI Приказа ГТК РФ 08.10.2002 N 1067 «Об утверждении положения о таможенном режиме временного ввоза (вывоза) товаров» представление обеспечения уплаты таможенных платежей является обязательным, в частности, в следующих случаях: — если общий срок временного ввоза товаров, к которым применяется частичное освобождение от уплаты пошлин, налогов, превышает 6 месяцев; — если к товарам, временно ввезенным с полным освобождением от уплаты пошлин, налогов, в соответствии с пунктом 9 настоящего Положения применяется частичное освобождение. Размер обеспечения должен быть не менее суммы таможенных пошлин, налогов, которые подлежали бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения или вывезены в соответствии с таможенным режимом экспорта. Уплата таможенных пошлин, налогов обеспечивается в течение всего срока нахождения товаров под таможенным режимом временного ввоза (вывоза). Если уплата таможенных платежей обеспечивается способом, отличным от внесения денежных средств на депозит таможенного органа, то соответствующий договор залога или банковская гарантия должны вступать в силу не позднее дня помещения товаров под таможенный режим временного ввоза (вывоза). При этом уплата сумм таможенных платежей, подлежащих взиманию за время нахождения товаров под таможенным режимом временного ввоза (вывоза), не является основанием для изменения суммы обеспечения. В случае обеспечения уплаты таможенных пошлин и налогов путем внесения денежных средств на депозит таможенного органа по заявлению плательщика указанные денежные средства могут быть использованы для уплаты сумм таможенных платежей, подлежащих взиманию за время нахождения товаров под таможенным режимом временного ввоза (вывоза). Временные правила обеспечения уплаты таможенных платежей в виде внесения причитающихся сумм на депозит таможенного органа утверждены Приказом ГТК России от 22.12.1993 N 549 (в ред. от 28.03.2003). Согласно статье 70 ТК РФ разрешение на временный ввоз (вывоз) товаров предоставляется таможенным органом Российской Федерации в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, при этом в соответствии со статьей 71 ТК РФ сроки временного ввоза (вывоза) товаров устанавливаются таможенным органом Российской Федерации исходя из цели и обстоятельств такого ввоза (вывоза) и не могут быть более двух лет. Для отдельных категорий товаров Государственный таможенный комитет Российской Федерации может устанавливать более короткие или более продолжительные предельные сроки временного ввоза (вывоза). Продление указанных сроков осуществляется таможенными органами Российской Федерации в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации. Согласно статье 72 ТК РФ при частичном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов за каждый полный и неполный месяц уплачивается три процента от суммы, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения. Статьей 117 ТК РФ установлено, что основой для исчисления таможенной пошлины и таможенных сборов является таможенная стоимость товаров (в данном случае оборудования), определяемая в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе». В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ ввоз товаров на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 151 НК РФ при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. В случае частичного освобождения от уплаты НДС налоговая база для исчисления НДС определяется как сумма таможенной стоимости ввозимого оборудования и подлежащей уплате таможенной пошлины (пункт 1 статьи 160 НК РФ, статья 117 ТК РФ). Уплаченную сумму НДС при временном ввозе на территорию РФ арендованного оборудования организация вправе принять к вычету на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункт 1 статьи 172 НК РФ в полном объеме после принятия на учет этого оборудования (в данном случае на забалансовый счет). Что касается таможенной пошлины, то расходы по ее уплате в данном случае являются для организации расходами по обычным видам деятельности (при условии использования ввезенного арендованного оборудования в производственной деятельности организации) на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001). Для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В бухгалтерском учете расходы организации-арендатора в виде оплаты ежемесячной арендной платы, признаются расходами по обычным видам деятельности (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Расходы признаются на дату фактического потребления услуги — на последнее число отчетного месяца. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения, НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Местом осуществления деятельности организации-покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации. Следовательно, иностранная компания, сдавшая в аренду оборудование российской организации, является плательщиком НДС. Согласно пунктам 1, 2 статьи 161 НК РФ российская организация, приобретающая вышеназванные услуги, признается налоговым агентом, на которого возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика — иностранной организации и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС. Налогообложение производится по ставке, установленной пунктом 4 статьи 164 НК РФ (20/120). Рассчитанную сумму НДС организация — налоговый агент удерживает из доходов, перечисляемых иностранной организации, и уплачивает в бюджет по месту своего нахождения в общем порядке — по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункты 1, 3 статьи 174 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется организацией — налоговым агентом в соответствии с пунктом 32.2. Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в ред. от 17.09.2002) путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения. Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ, исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не производится налоговым агентом в случае выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ. По нашему мнению, может быть экономически выгодно ввозить часть оборудования в режиме временного ввоза, если это оборудование не планируется использовать организацией более двух лет. При этом организация получит экономию по налогу на имущество. При использовании этого оборудования в течение двух лет будет уплачено 72% (3% х 12 х 2) от суммы НДС и таможенных платежей от положенной суммы при свободном ввозе. При использовании такого варианта у предприятия будут отсутствовать амортизационные начисления по основным средствам, но при этом арендные платежи будут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. При экономическом обосновании решения о временном ввозе следует учесть расходы на банковскую гарантию и последующий вывоз оборудования, а также отчисления организацией как налоговым агентом НДС с суммы дохода от реализации услуг по аренде оборудования. Таким образом, при планировании схемы ввоза технологического оборудования на территорию РФ в целях «оптимизации налогообложения» предприятие должно принять во внимание следующее: — При покупке импортного оборудования предприятие в полном объеме заплатит НДС и таможенные платежи. Сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудования в следующем месяце после принятия на учет этого объекта основных средств. — В случае ввоза технологического оборудования в качестве вклада в уставный капитал организация освобождается от уплаты НДС и таможенной пошлины. В качестве вклада в уставный капитал целесообразно завозить только такое оборудование, в отношении которого существует уверенность в его целевом использовании, чтобы избежать в дальнейшем оплаты НДС, таможенных платежей и пени. В обоих перечисленных случаях первоначальная стоимость оборудования, определенная для целей налогового учета, будет соответствовать ее первоначальной стоимости, сформированной для целей бухгалтерского учета. — В случаях, когда оборудование не планируется использовать организацией более двух лет, экономически оправданным может быть аренда такого оборудования с последующим вывозом.
Аудитор юридической компании «Юнико-94» И.Л.МИЛУШИНА
