“Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение”, 2007, N 7
ПРИОБРЕТЕНИЕ МЕДИЦИНСКОГО ОБОРУДОВАНИЯ
ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА
Учреждения здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности могут приобретать необходимое оборудование и пользоваться им, при этом не оплачивая сразу его полную стоимость. Приказ Минфина России N 25н <> (далее – Инструкция N 25н) не уделяет должного внимания порядку учета имущества, приобретенного по договору лизинга, поэтому у бухгалтеров возникают соответствующие вопросы. В статье рассмотрен налоговый и бюджетный учет лизинговых операций и связанных с ними платежей.
<> Приказ Минфина России от 10.02.2006 N 25н “Об утверждении Инструкции по бюджетному учету”.
Общие положения
Основными нормативными документами, составляющими правовую основу взаимоотношений лизингодателя и лизингополучателя, являются ГК РФ и Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ “О финансовой аренде (лизинге)” (далее – Закон N 164-ФЗ). Договор лизинга – это разновидность договора аренды, поэтому общие нормы договора аренды применяются и к договору лизинга в части, не противоречащей положениям Гражданского кодекса о финансовой аренде (лизинге) (ст. 625 ГК РФ). В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые в целях ведения предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ). На основании п. 1 ст. 607 ГК РФ под непотребляемой вещью понимают вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, например предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и др. Предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ). В соответствии со ст. 161 БК РФ бюджетным учреждением является организация, созданная органами государственной власти РФ или субъектов РФ, а также органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов. Возможность осуществления бюджетными учреждениями предпринимательской деятельности, служащей для достижения целей, ради которых они созданы, предусмотрена ст. 50 ГК РФ. Таким образом, учреждения здравоохранения вправе приобретать оборудование по договору лизинга исключительно в случаях осуществления ими приносящей доход деятельности и при условии, если оно будет использоваться в рамках этой деятельности. Обратите внимание: договор лизинга должен быть заключен в письменной форме независимо от срока, на который он заключается (п. 1 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Кроме того, существенным условием договора лизинга является указание данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга (п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). Также определяются размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей. Без этих данных договор лизинга считается незаключенным. В соответствии со ст. 31 Закона N 164-ФЗ переданный лизингополучателю объект по договору лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Основанием отражения предмета лизинга на балансе является договор лизинга. Однако независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, он остается собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ), если договором не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю по истечении срока договора или до этого в порядке, определенном соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Вместе с тем необходимо отметить, что к учреждению здравоохранения (лизингополучателю) переходит право владения и пользования предметом лизинга в полном объеме с момента его получения, если договором лизинга не установлено иное. Согласно п. 2 ст. 20 Закона N 164-ФЗ предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя. В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Налог на прибыль
Как уже было отмечено, оборудование, переданное по договору лизинга, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и лизингополучателя. Лизинговый платеж включает в себя две части – выкупную стоимость предмета лизинга и ежемесячную плату за предоставление оборудования в лизинг. Причем в договоре лизинга выкупная стоимость оборудования может быть указана отдельно либо учтена в общей сумме лизингового платежа. В данном разделе нашей статьи будет определено, в какой сумме относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, лизинговые платежи (с учетом выкупной стоимости оборудования или без нее), если оборудование находится на балансе лизингополучателя, лизингодателя.
Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом если оборудование, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации, рассчитанной по правилам НК РФ. По мнению Минфина, выраженному в Письме от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288, порядок учета расходов, изложенный в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть учтены лизинговые платежи в той части, в которой они уплачены за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование (лизинговый платеж, уменьшенный на величину выкупной стоимости предмета лизинга). При этом выкупная стоимость предмета лизинга, определяемая в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ, формирует первоначальную стоимость данного имущества (в налоговом учете). По мнению автора, позиция Минфина противоречит пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в случае нахождения имущества на балансе лизингополучателя к его расходам относятся лизинговые платежи, уменьшенные на сумму начисленной амортизации. Кроме того, как показывает арбитражная практика, суды неоднократно приходили к выводу о том, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, и, несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (Постановления ФАС СЗО от 19.01.2006 N А05-11095/2005-22, от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2, ФАС СКО от 13.02.2007 N Ф08-448/2007-199А и др.). На основании п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе согласно условиям договора лизинга. Для амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данные основные средства должны учитываться на балансе, в соответствии с условиями договора финансовой аренды (лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Такой коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом по ОС, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам (п. 7 ст. 259 НК РФ). Порядок использования специального коэффициента и его величину необходимо отразить в учетной политике учреждения здравоохранения.
Оборудование учитывается на балансе лизингодателя
В случае нахождения имущества, переданного в финансовую аренду, на балансе лизингодателя у лизингополучателя возникают те же проблемы, что и в случае нахождения данного имущества на его балансе. Лизинговый платеж также включает две составляющие – выкупную стоимость предмета лизинга и плату за предоставление оборудования в лизинг. Первую составляющую (выкупную стоимость приобретаемого имущества) надо накапливать до окончания договора лизинга. После этого из нее следует сформировать первоначальную стоимость имущества, полученного в собственность от лизингодателя. Стоимость этого имущества будет списываться на расходы по мере начисления амортизации. При этом никаких коэффициентов ускорения применять нельзя, ведь амортизация будет начисляться не по предмету лизинга, а по выкупленному по окончании договора имуществу лизингополучателя. Следовательно, льгота, предусмотренная п. 7 ст. 259 НК РФ, в данном случае не будет применяться. Оставшаяся часть платежа списывается на расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Момент признания лизинговых платежей в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль
Согласно гл. 25 НК РФ учреждение самостоятельно определяет метод признания доходов и расходов от предпринимательской деятельности (метод начисления или кассовый) в целях налогового учета. Инструкцией N 25н определено, что в целях бюджетного учета учреждение обязано определять доходы и расходы методом начисления. По мнению автора, и в целях налогового учета целесообразно применять также этот метод. Применение одного и того же метода признания доходов и расходов для бюджетного и налогового учета позволит избежать двойного учета, а также использовать в целях налогового учета регистры бухгалтерского учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, бюджетное учреждение здравоохранения может самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, сформировав регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ). Порядок применения, а также форму данных регистров необходимо отразить в учетной политике учреждения здравоохранения. Обратите внимание: учреждение, применяющее кассовый метод определения доходов и расходов, в целях налогообложения не вправе уменьшать свои доходы на сумму начисленной амортизации по имуществу, переданному по договору лизинга (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ), так как учреждение (лизингополучатель) не оплатило имущество, числящееся у него на балансе. Таким образом, у бюджетного учреждения здравоохранения, применяющего кассовый метод, учитывается вся сумма выплаченных лизинговых платежей без корректировки на сумму начисленной амортизации. При этом лизинговые платежи признаются расходом только после их фактической оплаты. Напомним, что в отличие от кассового метода при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления и перечисления денежных средств. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после осуществления всех лизинговых платежей (без указания выкупной цены в договоре лизинга), то вся сумма этих платежей будет рассматриваться как расходы, направленные на приобретение основного средства и включаемые в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности. Следовательно, при заключении такого договора лизингополучатель не сможет уменьшать прибыль на сумму лизинговых платежей в течение срока аренды (Письма Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174 и от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348). Необходимо отметить, что данный подход противоречит самой природе лизинга и исключает отнесение в состав расходов лизинговых платежей, что недопустимо в силу п. 10 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС ЗСО от 19.07.2006 N Ф04-1578/2006(24330-А27-40)). По мнению арбитров, довод налоговых органов о том, что за выкупную стоимость следует принимать первоначальную стоимость предмета лизинга, по которой он учтен у лизингодателя, противоречит законодательству, поскольку предмет лизинга выкупается по согласованной сторонами цене, которая может не соответствовать первоначальной стоимости предмета лизинга. Кроме того, арбитры обратили внимание на необходимость оценки формирования суммы выкупной стоимости, то есть затраты, заявленные лизингополучателем по договорам лизинга, с точки зрения их экономической оправданности должны быть соизмеримы с выкупной ценой имущества, а не превышать ее в десятки тысяч раз. Таким образом, учреждению предоставляется возможность либо выполнить указания Минфина и ФНС России, либо в случае возникновения разногласий с представителями налоговых органов по данному вопросу попытаться доказать свою позицию в суде. Обратите внимание: основаниями для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм расходов, связанных с уплатой лизинговых платежей, являются заключенный договор лизинга и акт приема-передачи имущества – предмета лизинга. Вместе с тем ни гл. 25 НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат требований об обязательном составлении акта приема-передачи услуг в виде лизинга, следовательно, суммы расходов, связанные с уплатой лизинговых платежей, включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль и при отсутствии данного акта (Письмо ФНС России “О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами” от 05.09.2005 N 02-1-07/81).
С лизинговых платежей – НДС к вычету
В соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ медицинские услуги не подлежат обложению НДС. Следовательно, при приобретении оборудования по договору лизинга для оказания упомянутых услуг НДС к вычету не принимается (ст. 171 НК РФ). Однако в случае если приобретаемое оборудование будет использоваться для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. При соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ учреждение здравоохранения (лизингополучатель) имеет право на получение налоговых вычетов в сумме НДС, предъявленной лизингодателем. Вычеты налога на добавленную стоимость производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ, услуг, приобретенных для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Как показывает судебная практика, лизинг является услугой, поэтому факт постановки на учет полученного в лизинг имущества правового значения для возникновения у налогоплательщика права на осуществление налогового вычета по НДС не имеет, следовательно, суммы НДС, уплаченные лизингодателю в составе лизинговых платежей, возмещаются лизингополучателем в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (Постановление ФАС ПО от 07.07.2005 N А55-14497/04-30). Суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится начисление лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости приобретаемого имущества отдельной строкой.
Налог на имущество
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Согласно требованиям Инструкции N 25н предмет лизинга отражается на забалансовом счете 01, за исключением случаев, когда он учитывается на балансе лизингополучателя. В этой ситуации имущество должно отражаться на соответствующем счете бюджетного учета объектов основных средств. Таким образом, в случае отражения имущества, переданного по договору лизинга, на балансе бюджетного учреждения здравоохранения, оно обязано платить налог на имущество в порядке, установленном гл. 30 НК РФ, так как согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бюджетного учета.
Бюджетный учет
В соответствии с п. 12 Инструкции N 25н основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено НК РФ). Затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: – суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); – суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; – суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; – регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; – таможенные пошлины;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; – затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки; – иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор. Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость оборудования включает в себя выкупную стоимость и лизинговые платежи, уплаченные при приобретении оборудования. Рассмотрим ситуацию, когда предмет договора лизинга находится на балансе лизингодателя до того момента, пока его не выкупит лизингополучатель. Так как в Инструкции N 25н отсутствует порядок учета операций по отражению в бюджетном учете имущества, полученного по договору лизинга, по мнению автора, необходимо ввести субсчет по учету лизинговых платежей на счете 2 302 07 730 (830) “Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом”. Обратите внимание: лизинговый платеж в части выкупной стоимости оборудования производится по ст. 310 “Увеличение стоимости основных средств” ЭКР, а платеж в части стоимости услуг по предоставлению оборудования в лизинг – по подстатье 224 “Арендная плата за пользование имуществом” ЭКР. Следует отметить, что введенный субсчет необходимо отразить в учетной политике учреждения (п. 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”).
Пример 1. Бюджетное учреждение здравоохранения осуществляет приносящую доход деятельность, не облагаемую НДС. По договору лизинга оно приобрело оборудование, необходимое для осуществления данной деятельности. Стоимость услуг лизинговой компании по договору составила 77880 руб. (в том числе НДС – 11880 руб.). Выкупная стоимость оборудования – 47200 руб. (в том числе НДС – 7200 руб.). Срок исполнения договора лизинга равен 20 мес. Ежемесячный платеж составляет 3894 руб. (77880 / 20) (в том числе НДС – 594 руб.). Имущество находится на балансе лизингодателя. В бюджетном учете данные операции можно отразить следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. По договору лизинга 01 77880
поступило оборудование
Отражена ежемесячная задолженность по лизинговым 2 106 01 310 2 302 07 730 3894 платежам лизинг
Произведен ежемесячный 2 302 07 830 2 201 01 610 3894 платеж лизингодателю лизинг
При переходе права собственности
Списано с забалансового 01 77880 учета оборудование
Оборудование принято на учет 2 101 04 310 2 106 01 310 77880
Пример 2. Дополним условия примера 1. Месячная норма амортизации составляет 6000 руб. Оборудование учитывается на балансе лизингополучателя. В бюджетном учете лизингополучателя данные операции можно отразить следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. По договору лизинга 2 106 01 310 2 302 07 730 77880 поступило оборудование лизинг Оборудование введено 2 101 04 310 2 106 01 310 77880
в эксплуатацию
Отражена ежемесячная задолженность по лизинговым 2 302 07 830 2 302 07 730 3894 платежам лизинг
Произведен ежемесячный 2 302 07 830 2 201 01 610 3894 платеж лизингодателю
Ежемесячно начисляется 2 401 01 271 2 210 01 660 6000 амортизация по оборудованию
Рассмотрим на примере, как в бухгалтерском учете отражается приобретение оборудования в лизинг с использованием его в приносящей доход деятельности, операции по которой подлежат обложению НДС.
Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1. При этом учтем, что в лизинговый платеж входит выкупная стоимость оборудования, которую нельзя списывать сразу же на расходы, а необходимо накапливать на счетах бюджетного учета до перехода права собственности предмета лизинга от лизингодателя к лизингополучателю. Месячная норма амортизации – 3000 руб. Ежемесячный лизинговый платеж без учета выкупной цены составляет 1300 руб. ((66000 руб. – 40000 руб.) / 20 мес.), выкупная стоимость оборудования будет накапливаться ежемесячно в сумме 2000 руб. (40000 руб. / 20 мес.). В бюджетном учете данные операции можно отразить следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. По договору лизинга 01 77880
поступило оборудование
Отражена ежемесячная задолженность по лизинговым 2 106 01 340 2 302 07 730 1300 платежам (без учета НДС) без лизинг учета выкупной цены
Отражена ежемесячная задолженность по лизинговым 2 106 01 310 2 302 07 730 2000 платежам (без НДС) лизинг в части выкупной цены
Начислен НДС, включенный 2 210 01 560 2 302 07 730 594 в лизинговый платеж лизинг Произведен ежемесячный 2 302 05 830 2 201 01 610 3894 платеж лизингодателю лизинг Принят к зачету НДС 2 303 04 830 2 210 01 660 594
При переходе права собственности
Списано с забалансового 01 77880 учета оборудование
Оборудование принято 2 101 04 310 2 106 01 310 66000 на учет
Начислена амортизация 2 401 01 271 2 210 01 660 3000 по оборудованию
Обратите внимание: в данных условиях выкупную стоимость предмета лизинга (до перехода права собственности к лизингополучателю) целесообразно накапливать на счете 2 106 01 310 “Увеличение стоимости капитальных вложений в основные средства”.
Эксперт журнала
“Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение”
А.ГУСЕВ
Подписано в печать
22.06.2007
