«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2002, N 9
ОБЪЕДИНЕНИЕ ОБЩЕСТВ С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ
Для повышения конкурентоспособности и укрупнения бизнеса в жестких условиях рыночной экономики иногда проводится объединение предприятий, в процессе которого предприятия реорганизуются. Согласно гражданскому законодательству реорганизация — это прекращение или иное изменение правового положения юридического лица, влекущее переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому. Планирование деятельности при осуществлении реорганизации имеет важное значение, так как тщательно подготовленная и продуманная процедура реорганизации должна исключить возможные учетные, налоговые и финансовые проблемы у реорганизуемого юридического лица. Остановимся на некоторых вопросах правовых последствий, документального оформления и налогообложения, с которыми приходится сталкиваться предприятиям в процессе объединения на примере объединения обществ с ограниченной ответственностью.
Вопросы, связанные с реорганизацией предприятий различных организационно-правовых форм, действующим законодательством урегулированы недостаточно полно, основные принципы реорганизации в действующих нормативно-правовых актах представлены бессистемно и разрозненно, что влечет за собой определенные сложности при их применении. Статьями 57 и 58 ГК РФ определены две формы объединения юридического лица: — слияние — два и более юридических лиц превращаются в одно новое, к которому переходят все права и обязанности прежних юридических лиц, а последние, в свою очередь, прекращают существование; — присоединение — одно или несколько юридических лиц присоединяются к другому. При присоединении прекращается присоединяемое юридическое лицо (или несколько лиц), а лицо, к которому присоединяются, приобретает в дополнение к своим правам и обязанностям права и обязанности присоединяемого лица (лиц). В обществе с ограниченной ответственностью действует следующий порядок принятия решения о реорганизации. В соответствии со статьями 91, 92 ГК РФ, подпунктом 11 пункта 2 статьи 33, пунктом 8 статьи 37, статьями 51-56 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в ред. от 21.03.2002) решение о реорганизации ООО отнесено к исключительной компетенции общего собрания участников общества и должно приниматься единогласно всеми участниками общества. Несоблюдение данного условия влечет за собой недействительность решения о реорганизации, что неоднократно подтверждалось арбитражной практикой (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 7.07.1998 N 3772/97, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.1996 N 420/96). Кроме того, в соответствии со статьей 17 Закона РФ от 22.03.1991 N 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в ред. от 21.03.2002) при слиянии или присоединении коммерческих организаций, общая сумма активов которых составляет более 100 тыс. минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), лица или органы, принимающие решения о реорганизации представляют в Федеральный антимонопольный орган помимо документов, представляемых в регистрирующие органы в соответствии с законодательством Российской Федерации, ходатайство о даче согласия на реорганизацию, сведения об основных видах деятельности и объемах производимой и реализуемой на соответствующих товарных рынках продукции (работ, услуг). При этом Федеральный антимонопольный орган вправе запросить иную информацию. Судебная практика уточняет, что при отсутствии согласия антимонопольного органа РФ (его территориального управления) на создание союза, ассоциации или другого объединения предприятий акт государственной регистрации этого объединения должен быть признан недействительным (см. Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 1992 г. N С-13/ОП-357 «О разрешении споров, связанных с учреждением, реорганизацией и ликвидацией предприятий»). Согласно пункту 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. (Процедура регистрации реорганизованных юридических лиц отражена в Главе V Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц», который действует с 1 июля 2002 г.). Таким образом, при слиянии права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к вновь образованному юридическому лицу в день его государственной регистрации. А при присоединении — в день совершения в Едином государственном реестре записи о прекращении реорганизованного юридического лица. В соответствии с пунктом 1 статьи 60 ГК РФ учредители (участники) реорганизуемого юридического лица обязаны письменно уведомить об этом кредиторов. Согласно пункту 5 статьи 51 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» при реорганизации общества в форме слияния или присоединения не позднее 30 дней с даты принятия решения об этом последним из обществ, участвующих в слиянии или присоединении, общество обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов общества и опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении. При этом кредиторы общества в течение 30 дней с даты направления им уведомлений или в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении вправе письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков. При слиянии, также как и при присоединении права и обязанности реорганизованных юридических лиц переходят в полном объеме — только к одному правопреемнику. В связи с переходом к правопреемнику при реорганизации всего комплекса прав и обязанностей процедура перехода прав и обязанностей по отдельным договорам может не применяться. Однако это не относится к случаям, когда законом установлены специальные правила (например, индоссамент ценных бумаг, переход прав и обязанностей по договору безвозмездного пользования). На практике стороны переоформляют свои отношения и заключают новые договоры с правопреемниками реорганизованного юридического лица при наличии договоров, действие которых рассчитано на длительный срок (договоры энергоснабжения, связи, аренды и т.д.). Следует также иметь в виду, что действующее законодательство содержит запрет на переход прав, неразрывно связанных с конкретным обществом. К таким правам относится право заниматься определенными видами деятельности на основании лицензии. В соответствии со статьей 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 21.03.2002) лицензируемый вид деятельности может осуществлять только получившее лицензию юридическое лицо. Лицензия не может передаваться другим лицам и соответственно теряет свою юридическую силу в результате реорганизации. Исключение составляет только случай реорганизации в форме преобразования (юридическое лицо одного вида трансформируется в юридическое лицо другого вида) (пункт 2 статьи 13 Федерального закона N 128-ФЗ). В соответствии со статьей 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. В соответствии с пунктом 2 статьи 59 ГК РФ непредставление вместе с учредительными документами передаточного акта, а также отсутствие в нем положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Согласно пункту 1 статьи 59 ГК РФ в передаточном акте должны содержаться сведения о кредиторах и должниках, передаваемых реорганизуемым юридическим лицом своему правопреемнику. Поэтому составлению передаточного акта должна предшествовать обязательная инвентаризация имущества и денежных обязательств реорганизуемого юридического лица, предусмотренная пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 24.03.2000). Инвентаризация в процессе реорганизации является условием достоверности отражения в учете переходящего к правопреемнику имущества, имущественных прав и финансовых обязательств и носит обязательный характер в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.2002). При реорганизации предприятия проводится полная и сплошная инвентаризация имущества и финансовых обязательств реорганизуемого предприятия на основе Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. N 49. Результаты инвентаризации оформляются с применением типовых форм первичной учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. N 88. Типовая унифицированная форма передаточного акта законодательством не предусмотрена. Реорганизуемое юридическое лицо может составлять передаточный акт в произвольной форме с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете в части обязательных реквизитов. В передаточном акте должны быть, в частности, указаны: — наименование документа;
— дата составления;
— наименование организации, от имени которой составлен документ; — содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей в ходе реорганизации); — измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку); — наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление; — личные подписи указанных лиц.
В состав передаточного акта включается бухгалтерская отчетность, составляемая в установленном порядке, в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату регистрации). Передаточный акт содержит следующую информацию: — дату и форму регистрации;
— организационно-правовую форму и наименование правопреемника; — сумму активов и сумму пассивов баланса реорганизуемого юридического лица на дату реорганизации с расшифровкой по разделам баланса; — список прилагаемых форм отчетности;
— список прилагаемых инвентаризационных описей, сличительных ведомостей; — список других прилагаемых документов (приказ об учетной политике предприятия, аналитические данные по дебиторской и кредиторской задолженности). На практике существует разрыв между датой принятия решения о реорганизации учредителями (участниками) юридического лица или органом юридического лица, уполномоченным на то учредительными документами в соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ, и: — датой государственной регистрации вновь созданных юридических лиц или — датой внесения в Единый государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (при реорганизации в форме присоединения) в соответствии с пунктом 4 статьи 57 ГК РФ. Передаточный акт утверждается учредителями (участниками). Затем он представляется вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц (пункт 2 статьи 59 ГК РФ). На подготовку и согласование учредительных документов может потребоваться значительное время, не ограничиваемое законодательством. Кроме того, государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган (пункт 1 статьи 8 Федерального закона от 8.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»). Следовательно, с момента составления передаточного акта в первоначальном варианте до даты государственной регистрации проходит время, в течение которого реорганизуемое предприятие может отгружать продукцию или получать оплату по ранее заключенным договорам, проводить необходимые расчетные операции с сотрудниками и подотчетными лицами и т.п. Естественно, на дату государственной регистрации изменится и баланс реорганизуемого предприятия, что должно найти отражение в окончательном варианте передаточного акта. По нашему мнению, в дополнение к ранее подготовленным документам необходимо составить справку, разъясняющую причины изменений тех или иных показателей, а также положения по внесению изменений в состав передаваемого (разделяемого) имущества и обязательств (если это требуется). Однако статус такого документа в настоящее время законодательно не определен. Согласно пункту 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о реорганизации, обязан письменно в срок не позднее трех дней с момента объявления о реорганизации, сообщить об этом решении в налоговый орган по месту учета. Форма сообщения о реорганизации юридического лица приведена в Приложении N 5 к Порядку и условиям присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика утвержденного Приказом МНС РФ от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309. В соответствии с Методическими указаниями для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика — организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (Письмо МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/932@), проинформированный о реорганизации налоговый орган проводит выездную и камеральную проверки. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (на случаи реорганизации не распространяются ограничения, предусмотренные статьей 89 НК РФ, предполагающие проведение не более двух выездных налоговых проверок в год). Кроме того, по общему правилу налоговой проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика (статья 87 НК РФ). Но если выездная налоговая проверка связана с реорганизацией предприятия, то налогоплательщик должен быть готов к повторной выездной налоговой проверке за уже проверенный налоговый период. При постановке на учет в налоговом органе вновь созданному обществу присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), поскольку ИНН организаций, прекративших деятельность в результате реорганизации, признаются недействительными (раздел 3 Приложения N 1 к Приказу N ГБ-3-12/309). ИНН общества, реорганизуемого в форме присоединения, не изменяется. Создаваемое в результате реорганизации юридическое лицо с момента государственной регистрации наделяется имуществом и обязательствами, которые в качестве вступительного сальдо переносятся из передаточного акта реорганизованного юридического лица. С момента создания новое юридическое лицо, получив гражданскую правоспособность, ведет бухгалтерский и налоговый учет, выполняет обязанности налогоплательщика и налогового агента в соответствии со статьями 19 и 24 НК РФ. Следует обратить внимание на принцип непрерывности и преемственности бухгалтерского и налогового учета предприятий, участвующих в процессе реорганизации, а также на необходимость достоверного, полного и систематизированного отражения всех хозяйственных операций юридического лица. При разработке своей учетной политики правопреемнику необходимо учитывать положения действовавшего приказа об учетной политике реорганизованного предприятия. Процесс реорганизации предприятия предусматривает передачу имущества и обязательств правопреемникам. Начисление и уплата налогов при этом не осуществляются, поскольку согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ передача имущества и обязательств правопреемнику при реорганизации юридического лица не признается реализацией. Таким образом, у реорганизуемого общества при передаче основных средств и другого имущества организации-правопреемнику не возникает оборот, облагаемый НДС, налогом на прибыль и налогом на пользователей автомобильных дорог. В соответствии с пунктом 3 статьи 277 НК РФ при реорганизации предприятия, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения прибыли. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость объектом налогообложения не признаются операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, а именно «передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации». В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в ред. от 30.12.2001) налог на пользователей автомобильных дорог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Объектом обложения налогом на имущество, уплачиваемым в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 8.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» (в ред. от 18.01.2002), являются основные средства и нематериальные активы, учитываемые по остаточной стоимости, а также запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика (применительно к вопросу о реорганизации — полученные по передаточному акту). Предприятиям, участвующим в реорганизации, следует помнить, что согласно пунктам 1 и 2 статьи 50 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица возлагается на его правопреемника независимо от того, были ли известны ему до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Резюмируя сказанное выше, порядок проведения реорганизации можно разделить на следующие этапы: Слияние (все права и обязанности переходят к новому юридическому лицу) 1. Общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме слияния, принимает решение о такой реорганизации и об утверждении договора о слиянии, в котором закреплено изменение состава участников и определены размеры их долей. 2. Решение вопроса об органах управления создаваемого в процессе слияния общества решается на совместном собрании реорганизуемых предприятий в соответствии со статьями 52, 53 Закона об ООО. 3. Сообщение о слиянии в налоговый орган по месту учета в течение 3 дней с момента принятия такого решения. 4. Письменное уведомление кредиторов не позднее 30 дней с даты принятия решения об этом последним юридическим лицом, участвующим в процессе слияния, и опубликование в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщения о принятом решении. 5. Получение согласия на слияние в Федеральном антимонопольном органе. 6. Проведение инвентаризации всех статей баланса действующего ООО, на которых учитывалось имущество и обязательства, передаваемые в процессе слияния. Составление и утверждение передаточного акта. При передаче вновь созданному юридическому лицу основных средств и нематериальных активов, кроме общего передаточного акта на каждый объект, следует оформлять унифицированную форму первичной документации «Акт (накладная) приемки — передачи основных средств» (ф. ОС-1). В акте отражают информацию о сроках приобретения объекта, его первоначальной стоимости, нормах и сумме амортизационных отчислений. 7. Утверждение договора о слиянии и устава общества, создаваемого в результате слияния, общими собраниями участников каждого общества. Договор о слиянии является учредительным документом ООО. Он должен удовлетворять всем требованиям, предъявляемым к учредительному договору действующим законодательством. В соответствии со статьей 12 Закона об ООО учредительным договором определяются состав учредителей (участников) ООО, размер уставного капитала и размер доли каждого из учредителей (участников), размер и состав вкладов, а также другие вопросы. 8. Проведение выездных и камеральных налоговых проверок. 9. Государственная регистрация вновь возникшего юридического лица и прекращение деятельности лиц, реорганизованных в форме слияния. Присоединение (передача прав и обязанностей присоединяемого юридического лица) 1. Общее собрание участников каждого общества, участвующего в реорганизации в форме присоединения, принимает решение о такой реорганизации и об утверждении договора о присоединении, в котором закреплено изменение состава участников и определены размеры их долей. 2. Решение вопроса об органах управления создаваемого в процессе присоединения общества решается на совместном собрании реорганизуемых предприятий в соответствии со статьями 52, 53 Закона об ООО. 3. Сообщение о присоединении в налоговый орган по месту учета в течение 3 дней с момента принятия такого решения. 4. Письменное уведомление кредиторов не позднее 30 дней с даты принятия решения о присоединении и опубликование в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщения о принятом решении. 5. Получение согласия на слияние в Федеральном антимонопольном органе. 6. Проведение инвентаризации всех статей баланса присоединяемого ООО, на которых учитывалось имущество и обязательства, передаваемые в процессе слияния. Составление и утверждение передаточного акта. При передаче основных средств и нематериальных активов, кроме общего передаточного акта на каждый объект, следует оформлять унифицированную форму первичной документации «Акт (накладная) приемки — передачи основных средств» (ф. ОС-1). В акте отражают информацию о сроках приобретения объекта, его первоначальной стоимости, нормах и сумме амортизационных отчислений. 7. Совместное собрание участников обществ, участвующих в присоединении, вносит в учредительные документы общества, к которому осуществляется присоединение, изменения, связанные с изменением состава участников общества, определением размера их долей, иные изменения, предусмотренные договором о присоединении. Сроки и порядок проведения такого общего собрания определяются договором о присоединении. 8. Внесение в Государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединяемого лица.
Аудитор юридической
компании «Юнико-94»
И.Л.МИЛУШИНА
