«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2008, N 1
Вопрос: ФГУЗ «Центр гигиены и эпидемиологии в Чукотском автономном округе» является государственным учреждением и финансируется за счет двух источников: средств бюджета и доходов от реализации платных медицинских услуг. При определении базы по налогу на прибыль, учреждение учитывает как доходы, полученные от коммерческой деятельности, так и расходы, связанные с их получением. База по налогу на прибыль определяется в соответствии с п. 1 ст. 321.1. НК РФ. Траты, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности (к примеру, на приобретение медикаментов, перевязочных средств и мягкого инвентаря любой номенклатуры, используемых при оказании платных услуг, оплату труда административно-управленческого персонала за выполнение объемов работ по предпринимательской деятельности) принимаются в уменьшение доходов в нашем учреждении прямым счетом на основании данных налогового учета. В сметах доходов и расходов нашего учреждения предусмотрено финансирование за счет средств Федерального бюджета расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по ремонту основных средств и инвентаря. Данные расходы являются расходами общего характера и производятся как за счет средств бюджетного финансирования, так и за счет средств предпринимательской деятельности. Поэтому траты по расходам общего характера (коммунальным, услугам связи, транспортным, по обслуживанию административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств) распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов. Вместе с тем, по статьям экономической классификации 222 «Транспортные расходы» и 226 «Прочие услуги» не предусмотрено целевое финансирование из Федерального бюджета, и траты по данным статьям производятся полностью за счет средств от предпринимательской деятельности. Просим Вас дать ответ: обосновано ли отнесение в полном объеме, без учета удельного веса, в состав затрат, снижающих базу по налогу на прибыль расходов, непредусмотренных в сметах целевого финансирования, осуществленных полностью, документально подтвержденных и оплаченных за счет средств полученных от предпринимательской деятельности, т.к. данные расходы трудно разделить между коммерческой и уставной деятельностью?
Ответ: Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями определены ст. 321.1. НК РФ. Пунктом 3 ст. 321.1. Кодекса установлено, что в случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, то данные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств непосредственно связана с ведением такой предпринимательской деятельности. Перечень расходов, определенный п. 3 ст. 321.1. НК РФ, является исчерпывающим, при этом в данной статье не оговариваются специальные правила учета прочих расходов, например транспортных, по которым не предусмотрено бюджетное финансирование. Существует, официальная позиция налоговых органов, выраженная в Письме УФНС России по г. Москве от 31.08.2006 г. N 20-12/77753, по вопросу учета расходов, не относящихся к закрытому перечню распределяемых расходов, указанному в п. 3 ст. 321.1. НК РФ, и финансирование которых не предусмотрено в бюджете. В Письме разъясняется порядок учета в составе расходов бюджетной организации затрат на командировки сотрудников. Так, если командировочные расходы напрямую связаны только с ведением коммерческой деятельности, то они учитываются в уменьшение налогооблагаемой базы, на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же командировки сотрудников связаны как с ведением коммерческой деятельности так и с осуществления бюджетной деятельности, то, по мнению налоговых органов, такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В пределах установленных норм они должны покрываться за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии — за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль. В то же время, в Письме Минфина РФ от 09.07.2007 г. N 03-03-06/4/90 высказывается другая точка зрения. В нем отмечается, что в случае если в смете доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено целевое финансирование за счет средств бюджета каких-либо из расходов, закрепленных в п. 3 ст. 321.1. НК РФ, и расходование средств, полученных от предпринимательской деятельности данного бюджетного учреждения, производится как в связи с его предпринимательской, так и в связи с бюджетной деятельностью, принятие расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Необходимо обратить внимание на судебную практику по данному вопросу (Постановление ФАС СЗО от 31.10.2005 г. N А26-3419/2005-217). Занимая сторону налогоплательщика, суд пришел к выводу, что в п. 3 ст. 321.1. НК РФ указано на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов, прямо поименованных в этом пункте (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала), но не установлена обязанность по пропорциональному распределению иных расходов, понесенных бюджетным учреждением. В связи с чем, каждая организация, не являющаяся коммерческой, вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Таким образом, учитывая различное толкование ст. 321.1. НК РФ официальными органами приходим к выводу, что учреждению можно принимать в целях налогообложения прибыли расходы, непредусмотренные в сметах бюджетного финансирования, только в части, которая непосредственно связана с осуществлением предпринимательской деятельности учреждения. Для этого, в целях экономической оправданности затрат (ст. 252 НК РФ), принимаемых для расчета налога на прибыль, необходимо закрепить в учетной политике их распределение между коммерческой и бюджетной деятельностью с приложением обоснованного экономического расчета. Тем не менее, следует особо отметить, что в силу не четкости положений ст. 321.1. НК РФ какое бы решение не принял налогоплательщик, его позиция может не совпадать с мнением налоговых органов, и тогда эту точку зрения придется отстаивать вплоть до суда.
Аудитор юридической
компании «Юнико-94»
О.П.СВИСТУНОВА
10.12.2007
