«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, N 5
Вопрос: Бюджетному учреждению здравоохранения должны поступить денежные средства от коммерческой фирмы на приобретение медицинского оборудования. Каким образом лучше всего оформить их поступление — по договору беспроцентного займа, дарения или пожертвования? Каков порядок отражения в бюджетном учете данных операций? Подлежат ли они обложению налогом на прибыль?
Ответ: Рассмотрим порядок поступления денежных средств по трем позициям и выберем наиболее оптимальный вариант его отражения в налоговом и бюджетном учете: — получение денежных средств по договору займа; — получение денежных средств по договору дарения; — получение денежных средств по договору пожертвования.
Договор займа
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В соответствии со ст. 814 ГК РФ, если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), то заемщик обязан предоставить заимодавцу возможность осуществления контроля целевого использования займа. В случае невыполнения заемщиком условий договора о целевом использовании суммы займа заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного ее возврата и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором. Однако в силу п. 8 ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение здравоохранения не имеет права получать кредиты (займы) у кредитных организаций, других юридических, физических лиц, из бюджетов бюджетной системы РФ. Таким образом, оно не может оформить поступление денежных средств договором займа.
Договор дарения
В соответствии со ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Необходимо отметить, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе. Следовательно, по договору дарения бюджетное учреждение здравоохранения может получить денежные средства. Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме, когда: — дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда; — договор содержит обещание дарения в будущем. Имущество (в том числе и денежные средства), полученное безвозмездно по договору дарения, согласно п. 8 ст. 250 НК РФ признается внереализационным доходом и подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, осуществляет бюджетное учреждение здравоохранения приносящую доход деятельность или нет. Таким образом, при получении денежных средств по договору дарения оно обязано уплатить налог на прибыль с указанного дохода. Обратите внимание: в случае если бюджетное учреждение не осуществляет приносящую доход деятельность, оно не имеет права уменьшать полученные доходы на какие-либо расходы, так как расходами, связанными с осуществлением приносящей доход деятельности, являются расходы, которые напрямую связаны с осуществлением данной деятельности и извлечением из нее дохода. К ним относятся расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих, полуфабрикатов, услуги сторонних организаций. Кроме того, согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ к расходам по предпринимательской деятельности относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Таким образом, бюджетное учреждение здравоохранения может принять денежные средства по договору дарения, но ему необходимо учесть, что данные операции подлежат налогообложению.
Договор пожертвования
В соответствии со ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут быть сделаны гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия. Пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. При отсутствии такого условия пожертвование имущества гражданину считается обычным дарением, а в остальных случаях пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с его назначением. Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) из бюджета бюджетополучателям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. При этом налогоплательщики — получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Согласно ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками, создаваемая для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами. Учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником. Имущество учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ст. 9 Закона N 7-ФЗ). Согласно ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение — организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основании сметы доходов и расходов, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия. Таким образом, бюджетное учреждение является некоммерческой организаций, а следовательно, его имущество, полученное по договору пожертвования на осуществление уставной деятельности, не учитывается в составе доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль. Обратите внимание: в договоре пожертвования должно быть указано, для каких целей будет использовано данное имущество. Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, бюджетному учреждению здравоохранения лучше всего оформить поступление денежных средств от коммерческой организации договором пожертвования, прописав в нем, на покупку какого оборудования они будут направлены. Относительно отражения в бюджетном учете операций по договору пожертвования отметим, что согласно п. 9 Инструкции N 70н <> в 18 разряде (код вида деятельности) счета бюджетного учета при осуществлении деятельности за счет целевых средств и безвозмездных поступлений проставляется код 3.
<> Приказ Минфина России от 26.08.2004 N 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету».
Однако Минюст России зарегистрировал Приказ от 10.02.2006 N 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету», согласно которому код вида деятельности 3 проставляется при осуществлении деятельности со средствами, находящимися во временном распоряжении. Таким образом, по нашему мнению, при отражении операций по договору пожертвования в данном разряде счета бюджетного учета необходимо использовать код 2 — приносящая доход деятельность.
В бюджетном учете данные операции можно отразить следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит
Получены на лицевой счет денежные 2 201 01 510 2 401 01 180 средства по договору пожертвования
Перечислен аванс на покупку 2 206 19 560 2 201 01 610 оборудования, указанного в договоре
Отражены затраты на покупку 2 106 01 310 2 302 19 730 оборудования
Произведен зачет ранее перечисленного 2 302 19 830 2 206 19 660 аванса
Принято к учету оборудование 2 101 04 310 2 106 01 410
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения
здравоохранения:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
А.РЕПИН
Подписано в печать
Подписано в печать
19.04.2006
