«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, N 1
ЗАЕМ МАТЕРИАЛОВ ДЛЯ ВЫПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРА В РАМКАХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В статье рассматриваются вопросы налогового и бухгалтерского учета товарного займа и его возврата. Необходимость займа материалов и последующего их возврата продиктована: — коротким сроком выполнения работ по договору, для которых необходимы материалы; — длительностью проведения торгов для закупки материалов в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.07.2005 N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон N 94-ФЗ). Автор также останавливается на правомерности данной сделки.
Поводом для написания данной статьи послужила следующая ситуация, которая, как показывает практика, характерна для бюджетных организаций, в том числе научных институтов, занимающихся разработками в медицине. Научный институт, подведомственный Министерству здравоохранения, заключает договор с организацией на выполнение определенных работ. Этой организацией может быть и бюджетное учреждение. Соответственно, договор заключается по итогам торгов (конкурса, аукциона, запроса котировок). Сроки выполнения договора короткие: например, месяц. Для выполнения договора необходимы материалы, которые не были приобретены заранее, так как было неизвестно, будет ли заключен данный договор. Поскольку срок исполнения договора короткий, а для того чтобы закупить материалы для его выполнения, требуется достаточно много времени, организация берет взаймы у сторонней организации материалы, использует их для выполнения договора, а затем возвращает материалы подобного свойства. Материалы для возврата займа приобретаются у поставщика по итогам торгов (конкурса, запроса котировок, аукциона). Данная ситуация интересна в следующих аспектах: 1. Правомерность товарного займа для бюджетных организаций. 2. Документальное оформление товарного займа. 3. Особенности налогообложения товарного займа. 4. Бухгалтерский учет займа и возврата материалов. Рассмотрим каждый из этих аспектов.
Правомерность взятия товарного займа бюджетными организациями
В соответствии с п. 8 ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты (займы). Из норм Гражданского кодекса следует, что заем материалов у другой организации с последующим их возвратом является товарным займом. Таким образом, бюджетное учреждение, беря материалы взаймы у сторонней организации, нарушает требования Бюджетного кодекса. В случае если при выполнении условий договора ею будут приобретены материалы без соблюдения требований Закона N 94-ФЗ, контролирующие органы будут это трактовать как нарушение законодательства и неэффективное использование бюджетных средств. Вместе с тем если материалы по итогам конкурса будут приобретены по цене, равной или меньшей стоимости материалов, взятых взаймы, то можно будет убедить контролеров в том, что данные действия экономически целесообразны, необходимы для выполнения условий договора и не являются финансовым нарушением.
Документальное оформление товарного займа
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Он составляется в письменной форме. Из ст. 809 ГК РФ следует, что договор займа по передаче материальных ценностей является беспроцентным, если в нем не предусмотрено иное. Обратите внимание: подтверждение договора займа и его условий должно быть оформлено счетами-фактурами, товарной накладной (ТОРГ N 12). В случае если договор займа будет подтвержден иными документами (требованиями-накладными (ф. 0315006), актом на получение-передачу материальных ценностей), организация как плательщик НДС не сможет принять к вычету сумму данного налога (ст. 172 НК РФ).
Особенности налогообложения
Данные операции имеют особенности в части обложения налогом на прибыль, НДС.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии со ст. 39 НК РФ передача материальных ценностей бюджетной организации — заимополучателю и возврат их бюджетной организации — заимодавцу является реализацией у обеих сторон. Следовательно, согласно ст. 146 НК РФ данная операция является объектом обложения НДС. Налог на добавленную стоимость по указанным операциям не начисляется и не уплачивается только в том случае, если организации освобождены от обязанностей налогоплательщиков в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ. Операции по получению и возврату материальных ценностей по договору займа являются товарообменными. Значит, в целях уплаты НДС следует руководствоваться п. 4 ст. 168 НК РФ. Из норм данной статьи следует, что если организации, совершающие товарообменные операции (заимодавец и заимополучатель), являются плательщиками НДС, то сумма налога уплачивается на основании платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ). Что касается суммы НДС, предъявленной заимодавцем, а также поставщиком материальных ценностей, приобретаемых для передачи заимодавцу, то указанная сумма будет приниматься организацией к вычету на основании счетов-фактур после принятия к учету полученных (приобретенных) материальных ценностей (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости материальных ценностей, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости материальных ценностей, переданных заимодавцу в погашение задолженности. Отсюда следует, что превышение стоимости переданных заимодавцу материальных ценностей (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (за вычетом НДС, предъявляемого заимодавцу) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82).
Бухгалтерский учет
Предлагаем рассмотреть бухгалтерский учет займа материальных ценностей и его возврата на примере.
Пример. Организация А заключила договор займа с организацией Б, по условиям которого последняя передает материалы стоимостью 6000 руб. (в том числе НДС — 915,25 руб.). Договор займа является беспроцентным. Согласно договору по истечении трех месяцев организация А обязана вернуть материалы с теми же родовыми признаками и в том же количестве организации Б. По итогам конкурса организация А заключила договор с организацией В на приобретение материалов для возврата их организации Б. Стоимость данных материалов составила 8000 руб. (в том числе НДС — 1220,34 руб.). Организации А и Б являются бюджетными. Они совершают операции по договору займа в рамках приносящей доход деятельности и уплачивают НДС. В бухгалтерском учете операции по займу материальных ценностей и их возврату будут отражены следующим образом:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный руб. документ
Бухгалтерские записи в связи с получением материалов от заимодавца
Получены материалы 2 105 06 340 2 302 22 730 5084,75 Договор займа,
от организации Б (заем) счет-фактура, (заимодавца) накладная Выделен НДС, 2 210 01 560 2 302 22 730 915,25 предъявленный (заем)
организацией Б
Перечислен на 2 302 22 830 2 201 01 610 915,25 Счет-фактура основании платежного (заем) поручения НДС организации Б
Принят к вычету НДС 2 303 04 830 2 210 01 660 915,25 Счет-фактура
Бухгалтерские записи в связи с возвратом материалов заимодавцу
Получены 2 105 06 340 2 302 22 730 6779,66 Отгрузочные приобретенные у документы организации В поставщика материалы (8000 - (счет-фактура, 1220,34) руб. накладная) Выделен НДС, 2 210 01 560 2 302 22 730 1220,34 Счет-фактура
предъявленный организацией В
Оплачена стоимость 2 302 22 830 2 201 01 610 8000 Счет-фактура, материалов накладная
организации В
Принят к вычету НДС 2 303 04 830 2 210 01 660 1220,34 Счет-фактура
Переданы материалы 2 205 03 560 2 401 01 130 8000 Договор займа, организации Б счет-фактура, (заимодавцу) в накладная
погашение задолженности
Списана стоимость 2 401 01 130 2 105 06 340 6779,66 Накладная материалов, переданных в погашение задолженности
Начислен НДС при 2 401 01 130 2 303 04 730 1220,34 Счет-фактура возврате материалов организации Б (заимодавцу)
Погашен товарный 2 302 22 830 2 205 03 660 5084,75 Договор займа, заем (заем) счет-фактура, накладная
Перечислена на счет 2 201 01 510 2 205 03 660 1220,34 Счет-фактура от организации Б на основании платежного поручения сумма НДС
Списано 2 401 01 130 2 205 03 660 1694,91 Бухгалтерская образовавшееся справка-расчет
отклонение по стоимости материалов (6779,66 — 5084,74) руб.
Рассмотрим, какие в бухгалтерском учете будут сделаны проводки, если организации А и Б, в соответствии со ст. 145 НК РФ, не являются плательщиками НДС. Стоимость материалов в связи с изменившимися условиями примера составит 5084,75 и 8000 руб. (в том числе НДС — 1220,34 руб.).
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, Первичный руб. документ
Бухгалтерские записи в связи с получением материалов от заимодавца
Получены материалы 2 105 06 340 2 302 22 730 5084,75 Договор займа,
от организации Б (заем) счет-фактура, (заимодавца) накладная
Бухгалтерские записи в связи с возвратом материалов заимодавцу
Получены 2 105 06 340 2 302 22 730 8000 Отгрузочные приобретенные у документы организации В поставщика материалы (счет-фактура, накладная) Оплачена стоимость 2 302 22 830 2 201 01 610 8000 Счет-фактура, материалов накладная
организации В
Переданы материалы 2 205 03 560 2 401 01 130 8000 Договор займа, организации Б счет-фактура, (заимодавцу) в накладная
погашение задолженности
Списана стоимость 2 401 01 130 2 105 06 340 8000 Накладная материалов, переданных в погашение задолженности
Погашен товарный 2 302 22 830 2 205 03 660 5084,75 Договор займа, заем (заем) счет-фактура, накладная Списано 2 401 01 130 2 205 03 660 2915,25 Бухгалтерская образовавшееся справка-расчет
отклонение по стоимости материалов (8000 — 5084,75) руб.
Зам. главного редактора журнала
«Бюджетные организации:
бухгалтерский учет
и налогообложение»
Т.СИЛЬВЕСТРОВА
Подписано в печать
25.12.2007
