«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2003, N 12
УБЫТКИ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
До 1 января 2003 г. финансовый результат деятельности организации, отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2), не был связан с прибылью или убытком, отражаемыми в налоговой декларации по налогу на прибыль, которая заполняется на основе данных налогового учета. Однако с введением в действие положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, и приказа Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» ситуация изменилась. В соответствии с указанными документами организациям начиная с отчетности за 2003 г. необходимо в Отчете о прибылях и убытках, используя остатки по дебету счета 09 «Отложенные налоговые обязательства» и по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые активы», введенных приказом Минфина России от 07.05.2003 г. N 38н, показать величину налога на прибыль, которая должна соответствовать налогу в декларации. Если и в бухгалтерском, и в налоговом учете получена прибыль, то все более или менее понятно. А как быть, если и в том, и в другом случае получен убыток? Или по данным бухгалтерского учета получена прибыль, а налогового — убыток или наоборот? Рассмотрим это на примерах.
Ситуация 1. В бухгалтерском и налоговом учете получен убыток. По данным бухгалтерского учета за 2003 г. организация получила выручку от оказания услуг в сумме 360000 руб., в том числе НДС 60000 руб. Себестоимость оказанных услуг составила 280000 руб., общехозяйственные (управленческие) расходы — 35000 руб. По итогам года у организации образовались следующие операционные расходы: услуги банка — 3000 руб.;
уплаченные штрафы за нарушение хозяйственных договоров — 5000 руб.; курсовые разницы — 25000 руб.;
проценты по кредиту — 57000 руб. (в том числе в пределах норматива — 45000 руб., сверх норматива — 12000 руб.); налог на имущество — 4000 руб.
Внереализационные доходы составили:
курсовые разницы по валютному счету — 12000 руб.; безвозмездно полученные материалы — 10000 руб. В составе себестоимости оказанных услуг на рекламные расходы в пределах нормы приходилось 2000 руб., сверх нормы — 1000 руб.; амортизационные отчисления по основным средствам, срок амортизации по которым для целей налогового учета истек, — 5000 руб. В бухгалтерском учете были оформлены следующие записи (в целом за период) (табл. 1).
Таблица 1
Операция Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена выручка от оказания услуг 62 90-1 360000 Начислен НДС с выручки 90-3 68-2 60000 Отражены затраты на оказание услуг 20 01, 02, 10, 280000 69, 70, 60... На сумму сверхнормативных расходов 99 68 "Расчеты 240 на рекламу начислено постоянное по налогу налоговое обязательство на прибыль"
(1000 x 24 : 100)
На сумму разницы по амортизационным 77 68 "Расчеты 1200 отчислениям списана часть по налогу отложенного налогового обязательства на прибыль"
(5000 x 24 : 100)
Отражены общехозяйственные расходы 26 01, 02, 10, 35000 69, 70, 60... Списана себестоимость оказанных 90-2 20 280000
услуг
Списаны общехозяйственные расходы 90-2 26 35000
Выявлен финансовый результат от 99 90-9 -15000 реализации услуг (убыток)
Отражены положительные курсовые 52 91-1 12000 разницы по валютному счету
Получены безвозмездно материалы 10 98 10000
На сумму безвозмездно поступивших 09 68 "Расчеты 2400 материалов начислен отложенный по налогу налоговый актив (10000 x 24 : 100) на прибыль" Оплачены услуги банка 91-2 51 3000 Начислены и уплачены штрафы 91-2 60 60 51 5000 5000
поставщикам
На сумму отрицательных курсовых 91-2 62 25000 разниц по расчетам с покупателями
Начислены проценты по кредиту 91-2 76 57000
С суммы сверхнормативных расходов 99 68 "Расчеты 2880 по уплате процентов начислено по налогу постоянное налоговое обязательство на прибыль"
(12000 x 24 : 100)
Начислен налог на имущество 91-2 68 "Расчеты 4000 по налогу на имущество" Списано сальдо прочих доходов и 99 91-9 -82000
расходов на финансовые результаты
По итогам года произведена 90-1 90-9 360000 реформация баланса 90-9 90-2 315000 90-9 90-3 60000 91-1 91-9 12000 91-9 91-2 94000 На сумму убытка по данным 68 "Расчеты 99 23280 бухгалтерского учета начислен по налогу на
условный доход по налогу на прибыль имущество» (97000 x 24 : 100)
На сумму убытка по данным налогового 09 68 "Расчеты 16560 учета сформирован отложенный по налогу на налоговый актив (69000 x 24 : 100) имущество" Списан убыток отчетного года 84 99 76840
Итого: убыток по данным бухгалтерского учета равен 97000 руб. Постоянные налоговые обязательства — 3120 руб. (240 + 2880). Отложенные налоговые активы — 18960 руб. (2400 + 16560). Отложенные налоговые обязательства (списанные) — (-1200) руб. На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл. 2).
Таблица 2
Показатели За отчетный период наименование код 1 2 3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, 100 300000 продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, 110 (280000) работ, услуг
Валовая прибыль 120 20000
Коммерческие расходы 130 —
Управленческие расходы 140 (35000)
Прибыль (убыток) от продаж 150 (15000)
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению 160 —
Проценты к уплате 170 (57000)
Доходы от участия в других организациях 180 —
Прочие операционные доходы 190 —
Прочие операционные расходы 200 (3000)
Внереализационные доходы 210 12000
Внереализационные расходы 220 (34000)
Прибыль (убыток) до налогообложения 230 (97000)
Отложенные налоговые активы 240 18960
Отложенные налоговые обязательства 250 (-1200)
Текущий налог на прибыль 260 —
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 270 (76840)
СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые 280 3120 обязательства (активы)
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив — отложенное налоговое обязательство = (-23280) + 3120 (строка 280) + 18960 (строка 240) — (-1200) (строка 250) = 0. Определим финансовый результат по данным налогового учета (табл. 3).
Таблица 3
Показатели Сумма, Расчет руб. Выручка без НДС 300000 Себестоимость 313000 280000 - 1000 - 5000 + 35 000 + + 4000
Внереализационные доходы 22000 (10000 + 12000)
Внереализационные расходы 78000 (90000 — 12000)
Убыток -69000 (300000 - 309000 + 22000 - - 82000) Сумма налога на прибыль 0
Как видим, данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль совпадают.
Ситуация 2. В бухгалтерском учете получен убыток, в налоговом — прибыль. Изменим условия предыдущего примера. В составе себестоимости оказанных услуг расходы, не принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, составляют 80000 руб. В таком случае на сумму этих расходов в бухгалтерском учете будет начислено постоянное налоговое обязательство по дебету 99 и кредиту 68 на сумму 19200 руб. (80000 х 24 : 100). В связи с тем, что в налоговом учете будет получена прибыль, записи по начислению отложенного налогового актива (Д-т 09, К-т 68) на сумму 16 560 руб. не будет. А на сумму убытка отчетного года будет оформлена запись: Д-т 84, К-т 99 — 96040 руб. (76840 + 19200), Таким образом:
убыток по данным бухгалтерского учета — 97000 руб.; постоянные налоговые обязательства — 22320 руб. (240 + 2880 + 19200); отложенные налоговые активы — 2400 руб.; отложенные налоговые обязательства (списанные) — (-1200) руб. Первая часть Отчета о прибылях и убытках не изменилась, поэтому заполним лишь ее вторую часть (табл. 4).
Таблица 4
Прибыль (убыток) до налогообложения 230 (97000)
Отложенные налоговые активы 240 2400
Отложенные налоговые обязательства 250 (-1200)
Текущий налог на прибыль 260 2640
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 270 (96040)
СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства 280 22320 (активы)
Текущий налог на прибыль равен: условный доход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив — отложенное налоговое обязательство = (-23280) + 22320 (строка 280) + 2400 (строка 240) — (-1200) (строка 250) = 2640 руб. Теперь определим финансовый результат по данным налогового учета (табл. 5).
Таблица 5
Показатели Сумма, руб. Расчет
Выручка без НДС 300000
Себестоимость 233000 280000 - 1000 - 5000 - - 80000 + 35000 + 4000 Внереализационные доходы 22000 10000 + 12000 Внереализационные расходы 78000 90000 - 12000 Прибыль 11000 300000 - 233000 + 22000 - 78000 Сумма налога на прибыль 2640
Как видим, данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль совпадают.
Ситуация 3. В бухгалтерском учете получена прибыль, а в налоговом — убыток. По данным бухгалтерского учета за I квартал 2003 г. организация получила выручку от оказания услуг в сумме — 360000 руб., в том числе НДС 60000 руб. Себестоимость отгруженных товаров составила 160000 руб. По итогам года у организации образовались следующие операционные расходы: услуги банка — 3000 руб.;
проценты по кредиту — 57000 руб. (все в пределах норматива); налог на имущество — 4000 руб.
Внереализационные доходы (безвозмездно полученные материалы) составили 10000 руб. На командировочные расходы в пределах нормы приходилось 5000 руб., сверх нормы — 1000 руб.; амортизационные отчисления по основным средствам, срок амортизации по которым для целей бухгалтерского учета истек, — 4000 руб. Кроме того, организация приобрела программный продукт на сумму 90000 руб. Срок его списания в бухгалтерском учете установлен 3 года. В бухгалтерском учете у организации были оформлены следующие записи (в целом за период) (табл. 6).
Таблица 6
Операция Дебет Кредит Сумма, руб. Отражена выручка от продажи 62 90-1 360000
товаров
Начислен НДС с выручки 90-3 68-2 60000
Списана себестоимость товаров 90-2 41 160000
Начислены командировочные 44 71 6000 расходы
На сумму сверхнормативных 99 68 "Расчеты 240 расходов по командировкам по налогу начислено постоянное налоговое на прибыль"
обязательство (1000 x 24 : 100)
Приобретен программный продукт 97 60 90000
На сумму программного продукта 68 "Расчеты 77 21600 начислено отложенное по налогу на обязательство прибыль"
(90000 x 24 : 100)
Списаны расходы на продажу 90-2 44 6000
Списан финансовый результат 90-9 99 134000
Отражены услуги банка 91-2 51 3000
Начислены проценты по кредиту 91-2 76 57000
Начислен налог на имущество 91-2 68 "Расчеты 4000 по налогу на имущество" На стоимость безвозмездно 10 98 10000
полученных материалов
На стоимость безвозмездно 09 68 "Расчеты 2400 полученных материалов начислен по налогу отложенный налоговый актив на прибыль"
(10000 x 24 : 100)
Списано сальдо прочих доходов 99 91-9 64000 и расходов
На сумму амортизационных 68 «Расчеты 09 960 отчислений в налоговом учете по налогу на списан отложенный налоговый прибыль» актив (4000 x 24 : 100)
Начислен условный расход по 99 68 "Расчеты 16800 налогу на прибыль по налогу (134000 - 64000) x 24 : 100 на прибыль" На сумму убытка в налоговом 09 68 "Расчеты 3120 учете начислен отложенный по налогу налоговый актив на прибыль"
(13000 x 24 : 100)
Итого: прибыль по данным бухгалтерского учета равна 70000 руб. Постоянные налоговые обязательства — 240 руб. Отложенные налоговые активы — 4560 руб. (2400 + 3120 — 960). Отложенные налоговые обязательства — 21600 руб. На основе полученных данных заполним Отчет о прибылях и убытках (табл. 7).
Таблица 7
Показатель За отчетный период наименование код 1 2 3
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, 100 300000 продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, 110 (160000) работ, услуг
Валовая прибыль 120 140000
Коммерческие расходы 130 (6000)
Управленческие расходы 140 —
Прибыль (убыток) от продаж 150 134000
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению 160 —
Проценты к уплате 170 (57000)
Доходы от участия в других организациях 180 —
Прочие операционные доходы 190 —
Прочие операционные расходы 200 (3000)
Внереализационные доходы 210 —
Внереализационные расходы 220 (4000)
Прибыль (убыток) до налогообложения 230 70000
Отложенные налоговые активы 240 4560
Отложенные налоговые обязательства 250 (21600)
Текущий налог на прибыль 260 —
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода 270 —
СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые 280 240 обязательства (активы)
Базовая прибыль (убыток) на акцию
Разводненная прибыль (убыток) на акцию
Текущий налог на прибыль равен: условный расход по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив — отложенное налоговое обязательство = 16800 + 240 (строка 280) + 4560 (строка 240) — 21600 (строка 250) = 0. Теперь определим финансовый результат по данным налогового учета (табл. 8).
Таблица 8
Показатели Сумма, Расчет руб. Выручка без НДС 300000 Себестоимость 263000 160000 + 5000 + 4000 + 4000 + + 90000 <*>
Внереализационные доходы 10000
Внереализационные расходы 60000 3000 + 57000
Убыток -13000 300000 - 263000 + 10000 - 60000
Сумма налога на прибыль 0
<*> Для целей налогового учета в соответствии с п. 26 ст. 264 НК РФ стоимость программного продукта учитывается в составе прочих расходов единовременно.
Как видим, данные налогового и бухгалтерского учета по расчету налога на прибыль совпадают.
Эксперт "ЭВФ"
И.Е.КОНТУРОВ
