Статья. «Особенности бухгалтерского и налогового учета договоров комиссии фармацевтическими предприятиями — комитентами с учетом нового плана счетов» (И.Л.Титова) («Экономический вестник фармации», 2001, N 8)

new_adm

10 лет назад

«Экономический вестник фармации», 2001, N 8

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДОГОВОРОВ КОМИССИИ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ-КОМИТЕНТАМИ С УЧЕТОМ НОВОГО ПЛАНА СЧЕТОВ

В фармацевтической отрасли, наряду с договором купли-продажи, все больше и больше набирает силу договор комиссии. Это выгодно обеим сторонам: комитенту-производителю или дистрибьютору лекарственных средств, так как он заинтересован в расширении рынка сбыта своей продукции, и комиссионеру, в основном аптекам, которые без вложения собственных оборотных средств на приобретение и продвижение товара, предлагают покупателям неограниченный ассортимент лекарственных средств, в том числе новые лекарственные препараты. Фармацевтическая фирма (комитент) при наличии государственной регистрации цен на лекарственные средства, входящих в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, может регистрировать цену на лекарственное средство с учетом комиссионного вознаграждения, что создает дополнительные возможности при формировании цены на лекарственное средство. В связи с последними изменениями в бухгалтерском и налоговом учете, а также с переходом на новый план счетов с 01.01.2002 возникает много вопросов, связанных с отражением операций по договору комиссии, как у комиссионера, так и у комитента. В настоящей статье мы рассмотрим особенности налогового и бухгалтерского учета по договору комиссии на реализацию лекарственных средств у комитента — фармацевтической фирмы, реализующей с помощью аптечных предприятий свою продукцию. Понятие договора комиссии дано в Гражданском Кодексе Российской федерации (ред. от 17.12.1999 г.) — ст. 990-1004. Можно выделить следующие отличительные особенности договора комиссии: 1. По договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента. 2. Комиссионер заключает договоры с третьими лицами от своего имени (не ссылается в документах — договоре, накладных, счетах-фактурах — на комитента). 3. Комиссионер совершает сделки за счет комитента, то есть комитент должен возместить комиссионеру все затраты на исполнение поручения (например, таможенные расходы, расходы на страхование товара и т.д.) за исключением расходов на хранение товара. 4. Договор комиссии — возмездный. Комиссионер получает от комитента вознаграждение за оказание ему услуг по реализации товара в размере и порядке, установленном в договоре комиссии. 5. Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью последнего, то есть комиссионер по поручению комитента распоряжается товаром, не приобретая на него права собственности. По условиям договора комиссии: расчеты по договору могут осуществляться с участием или без участия в расчетах посредника-комиссионера. Если комиссионер не участвует в расчетах, комитент производит расчеты по сделкам, заключенным с покупателями, самостоятельно (через свой расчетный счет или через кассу). Если комиссионер участвует в расчетах, то он рассчитывается с покупателями самостоятельно, а затем перечисляет полученные средства собственнику товара — комитенту. Здесь необходимо отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 25.09.1998 N 158-ФЗ (ред. от 12.05.2000) «О лицензировании отдельных видов деятельности» необходимо наличие лицензии на фармацевтическую деятельность, как у комитента, так и у комиссионера.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ
ПРИ КОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛЕ

Для ряда налогов (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, налог с продаж) формирование налогооблагаемой базы связано с реализацией товаров, услуг. В целях налогообложения реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 статьи 39 НК РФ (ред. 24.03.2001). Таким образом, у комитента налогооблагаемая база для указанных налогов формируется на счетах бухгалтерского учета при получении извещения комиссионера о факте реализации. Однако обязанность по уплате налогов возникает в зависимости от метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения: «по оплате» или «по отгрузке». У комитента дата отгрузки — дата получения отчета комиссионера; дата оплаты — поступление денежных средств от комиссионера (комиссионер участвует в расчетах) или от покупателей (комиссионер не участвует в расчетах).

Налог на добавленную стоимость Для определения налогооблагаемой базы следует руководствоваться положениями статьи 154 НК РФ (часть вторая) (ред. от 30.05.2001): налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на добавленную стоимость и налога с продаж. В соответствии со статьей 171 НК РФ комитент имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные вычеты. Вычетам подлежит сумма налога, уплаченная комитентом при приобретении услуг, которыми в данном случае являются услуги комиссионера по реализации товара. Документальным подтверждением этого права является счет-фактура, выписанный комиссионером на сумму комиссионного вознаграждения, а также акт сдачи-приемки выполненных работ. С 01.01.2001 применяется новый порядок оформления счетов-фактур при комиссионной торговле в соответствии с пунктом 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 15.03.2001). Министерство РФ по налогам и сборам в своем письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» разъясняет порядок оформления счетов-фактур при посреднических операциях.
Комитент выставляет счет-фактуру на имя комиссионера. В книге покупок комиссионера этот счет-фактура не регистрируется. Показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом комиссионеру и регистрируются в книге продаж у комитента после получения извещения от комиссионера — аптеки о выполнении поручения — оказания услуг по реализации товара.
Комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у комиссионера в книге продаж, а у комитента — в книге покупок.
Основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету у комитента является счет-фактура, полученный от комиссионера. В нашем случае по договору комиссии реализуются в основном лекарственные средства и изделия медицинского назначения, а в соответствии с 156 статьей НК РФ услуги по реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения налогом на добавленную стоимость не облагаются. Эта льгота действует до конца 2001 года (статья 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ (ред. от 24.03.2001) «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах»), а с 01.01.2002 ее можно будет применять только для лекарственных средств и изделий медицинского назначения, входящих в Перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации для важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств. Указанную льготу можно применять только в случае: — раздельного учета услуг по реализации льготируемого и не льготируемого товара (п. 4 статьи 149 части второй НК РФ (ред. 29.12.2000); — наличия лицензии на фармацевтическую деятельность (п. 6 статьи 149 части второй НК РФ (ред. 29.12.2000).
Налог на прибыль По налогу на прибыль необходимо отметить, что в соответствии с п. 6 ст. 6 Закона не подлежит налогообложению прибыль предприятий всех организационно-правовых форм, полученная от реализации произведенной ими медицинской продукции, входящей в Перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств (ЖНВЛС), изделий медицинского назначения по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. Льготу по налогу на прибыль имеют также малые предприятия, осуществляющие производство лекарственных средств безотносительно их включения в Перечень ЖНВЛС. (п. 4 ст. 6 Закона «О налоге на прибыль»). При этом размер льготы определяется периодом существования предприятия.
Налог с продаж По налогу с продаж по сравнению с 2000 г. никаких изменений в законодательстве не произошло. Если товар реализуется при помощи услуг аптеки за наличный расчет, то налог с продаж с покупателей должен взиматься и уплачиваться комиссионером — аптекой. Если товар реализуется за наличный расчет при помощи услуг комиссионера, не участвующего в расчетах, то фактическая реализация товара производится комитентом, поэтому налог с продаж должен взиматься с комитента и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации. При реализации комитентом лекарственных средств налогооблагаемой базы по налогу с продаж не возникает, так как лекарственные средства в соответствии с п. 2 статьи 1 Федерального закона от 31.07.98 N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской федерации» освобождены от налога с продаж.
Налог на пользователей автомобильных дорог При расчете налога на пользователей автомобильных дорог руководствуемся Законом РФ от 18.10.1991 N 1759-1 (ред. от 24.03.2001) «О дорожных фондах в Российской Федерации» (далее Закон) и Инструкцией МНС РФ от 04.04.2000 N 59 (ред. от 20.10.2000) «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды» (далее Инструкция). В соответствии с п. 25 Главы II Инструкции объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (если комитент осуществляет производственную деятельность), или сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров (если комитент осуществляет оптовую торговлю). Ставка налога на пользователей автомобильных дорог — в соответствии со ст. 5 п. 2 Закона — 1 процент.

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ПРИ КОМИССИОННОЙ ТОРГОВЛЕ ЛЕКАРСТВЕННЫМИ СРЕДСТВАМИ
И ИЗДЕЛИЯМИ МЕДИЦИНСКОГО НАЗНАЧЕНИЯ <*>

<*> Проводки приведены без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж (комиссионер оказывает услуги по реализации льготируемого товара - лекарственных средств и изделий медицинского назначения).

Необходимо отметить следующие особенности бухгалтерского учета у комитента по договору комиссии: 1. Товары, переданные комиссионеру для реализации, учитываются на соответствующих счетах у комитента до момента перехода права собственности на них. 2. В соответствии с принципом временной определенности факторов хозяйственной деятельности комитент отражает выручку от реализации только после получения извещения комиссионера об оказании услуги. 3. Согласно п. 2 подп. «у» «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 (ред. от 31.05.2000) услуги посредника-комиссионера (в сумме комиссионного вознаграждения) являются затратами комитента, которые включаются в состав его затрат как услуги по реализации товаров.

Рассмотрим бухгалтерский учет комитента:

I. Товар у комитента учитывается в покупных ценах:

По старому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (ред. от 17.02.1997)

Д сч. 45 — К сч. 41 (40) — товара (готовая продукция) передан на реализацию комиссионеру;
Д сч. 62 — К сч. 46 — отражена выручка от реализации товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 46 — К сч. 45 — списана себестоимость реализованного товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 44 — К сч. 76 — начислено комиссионное вознаграждение.

А) Комиссионер не участвует в расчетах:

Д сч. 51 — К сч. 62 — поступили денежные средства от покупателей на расчетный счет комитента;
Д сч. 76 — К сч. 51 — перечислено комиссионное вознаграждение;
Д сч. 46 — К сч. 44 — списаны издержки обращения на реализованный товар;
Д сч. 46 (80) — К сч. 80 (46) — отражен финансовый результат от реализации товара.
Комиссионер участвует в расчетах:
Д сч. 76 — К сч. 62 — зачтены взаимные требования в части комиссионного вознаграждения;
Д сч. 51 — К сч. 62 — поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары без учета комиссионного вознаграждения;
Д сч. 46 — К сч. 44 — списаны издержки обращения на реализованный товар;
Д сч. 46 (80) — К сч. 80 (46) — отражен финансовый результат от реализации товара.

По новому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н

Д сч. 45 — К сч. 41 (43) — товара (готовая продукция) передан на реализацию комиссионеру;
Д сч. 62 — К сч. 90 субсчет «Выручка» — отражена выручка от реализации товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 90 субсчет «Себестоимость продаж» — К сч. 45 — списана себестоимость реализованного товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 44 — К сч. 76 — начислено комиссионное вознаграждение.
1. Комиссионер не участвует в расчетах:
Д сч. 51 — К сч. 62 — поступили денежные средства от покупателей на расчетный счет комитента;
Д сч. 76 — К сч. 51 — перечислено комиссионное вознаграждение;
Д сч. 90 субсчет «Себестоимость продаж» — К сч. 44 — списаны издержки обращения на реализованный товар (комиссионное вознаграждение);
Д сч. 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — К сч. 99 — отражен финансовый результат от реализации товара.
Комиссионер участвует в расчетах:
Д сч. 76 — К сч. 62 — зачтены взаимные требования в части комиссионного вознаграждения;
Д сч. 51 — К сч. 62 — поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары без учета комиссионного вознаграждения;
Д сч. 90 субсчет «Себестоимость продаж» — К сч. 44 — списаны издержки обращения на реализованный товар;
Д сч. 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — К сч. 99 — отражен финансовый результат от реализации товара.

II. Товар у комитента учитывается в продажных ценах:

По старому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (ред. от 17.02.1997)

Д сч. 45 — К сч. 41 — товара передан на реализацию комиссионеру в продажных ценах;
Д сч. 62 — К сч. 46 — отражена выручка от реализации товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 46 — К сч. 45 — списана себестоимость реализованного товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 46 — К сч. 42 — сторнирована сумма реализованной торговой наценки на проданный товар;
Д сч. 44 — К сч. 76 — начислено комиссионное вознаграждение;
Д сч. 76 — К сч. 62 — зачтены взаимные требования в части комиссионного вознаграждения;
Д сч. 51 — К сч. 62 — поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары без учета комиссионного вознаграждения.
Д сч. 46 — К сч. 44 — списаны издержки обращения на реализованный товар;
Д сч. 46 (80) — К сч. 80 (46) — отражен финансовый результат от реализации товара.

По новому плану счетов, утвержденному Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н

Д сч. 45 — К сч. 41 — товара передан на реализацию комиссионеру в продажных ценах;
Д сч. 62 — К сч. 90 субсчет «Выручка» — отражена выручка от реализации товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 90 субсчет «Себестоимость продаж» — К сч. 45 — списана себестоимость реализованного товара в момент представления комиссионером отчета о реализации;
Д сч. 90 субсчет «Выручка» — К сч. 42 — сторнирована сумма реализованной торговой наценки на проданный товар;
Д сч. 44 — К сч. 76 — начислено комиссионное вознаграждение;
Д сч. 76 — К сч. 62 — зачтены взаимные требования в части комиссионного вознаграждения;
Д сч. 51 — К сч. 62 — поступили денежные средства от комиссионера за реализованные товары без учета комиссионного вознаграждения;
Д сч. 90 субсчет «Себестоимость продаж» — К сч. 44 — списаны издержки обращения на реализованный товар;
Д сч. 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — К сч. 99 — отражен финансовый результат от реализации товара.

Аудитор
юридической компании «Юнико-94»
И.Л.ТИТОВА