«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 3
ОБЕСПЕЧЕНИЕ СОХРАННОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Как известно, приобретение объектов основных средств бюджетными учреждениями здравоохранения может осуществляться за счет как бюджетных средств, так и средств, полученных от приносящей доход деятельности. От источника приобретения зависит порядок отражения объектов в бухгалтерском и налоговом учете. Причем бухгалтерский учет ведется на основании Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее — Инструкция N 148н), а налоговый — в соответствии с Налоговым кодексом. Одним из важнейших аспектов учета объектов основных средств является их сохранность. Об особенностях обеспечения учреждениями здравоохранения сохранности объектов основных средств и пойдет речь в статье.
Сначала напомним, что согласно п. 19 Инструкции N 148н объектом основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Причем в случае наличия у одного конструктивно сочлененного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами. При этом каждому объекту недвижимого имущества и движимого имущества (кроме объектов стоимостью до 3000 руб. включительно, а также библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости), независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается инвентарный номер. Присвоенный объекту инвентарный номер должен быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии путем прикрепления жетона, нанесения краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки. В исключительных случаях, когда объект является сложным, то есть состоит из нескольких элементов, на каждом таком элементе должен быть обозначен тот же инвентарный номер, что и на основном объекте. Однако может возникнуть ситуация, когда нанести инвентарный номер на объект невозможно в силу определенных причин. Например, согласно п. 31.1. Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, доведенных Письмом Минздравсоцразвития России от 12.07.2007 N 5435-РХ <>, не обозначаются инвентарные номера на медицинских инструментах стоимостью более 1000 руб. (в настоящее время 3000 руб.) в случае невозможности их нанесения в соответствии с требованиями эксплуатации инструментов. При этом невозможность нанесения инвентарных номеров на инструменты должна быть обоснована учреждением здравоохранения со ссылкой на документы, содержащие соответствующие требования по эксплуатации. В частности, не наносятся инвентарные номера: — на эндоскопы и инструменты к ним — в соответствии с требованиями, установленными Методическими указаниями МУ 3.5.1937-04 «Очистка, дезинфекция и стерилизация эндоскопов и инструментов к ним», утвержденными Главным государственным санитарным врачом РФ 04.03.2004; — на стоматологические инструменты — в соответствии с требованиями, установленными Инструкцией по очистке (мойке) и стерилизации стоматологических инструментов, утвержденной Минздравом СССР от 11.03.1977 N 1609-77.
<> В части, не противоречащей Инструкции N 148н.
Однако данная ситуация не означает, что объекту основных средств не присваивается инвентарный номер, и об этом нужно помнить бухгалтеру в целях недопущения нарушения норм Инструкции N 148н. Дело в том, что согласно абз. 11 п. 19 указанной Инструкции при невозможности обозначения инвентарного номера на объекте основных средств в случаях, определенных требованиями его эксплуатации, присвоенный ему инвентарный номер применяется в целях бюджетного учета с отражением в соответствующих регистрах бюджетного учета, например в Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031) (далее — Инвентарная карточка по форме 0504031). В целях обеспечения сохранности объектов основных средств бухгалтерам необходимо уделять внимание наличию, состоянию и правильности заполнения первичной учетной документации. В частности, при заполнении Инвентарной карточки по форме 0504031 стоит уделить внимание наличию: — инвентарного номера, модели, типа, марки, заводского (или иного) номера и даты выпуска (изготовления) объекта; — даты и номера акта ввода объекта в эксплуатацию; — первоначальной (восстановительной) и кадастровой стоимости; — сведений об амортизации, документов на приобретение и по переоценке, других сведений.
Примечание. Если объект основных средств находится в ремонте, то данный факт должен быть подтвержден справкой или иным документом организации, в которой он ремонтируется.
Особое значение имеет наличие в Инвентарной карточке по форме 0504031 индивидуальных характеристик объекта. Дело в том, что зачастую эта информация в инвентарные карточки просто не заносится ввиду отсутствия паспортов на объекты основных средств. В связи с этим сложно обеспечить должный контроль за сохранностью основных средств. Например, отсутствие индивидуальных характеристик в инвентарной карточке по учету компьютера может привести к замене в корыстных целях одних деталей на другие, ухудшающие его первоначальные возможности. Сохранность основных средств в бюджетном учреждении должна находиться под постоянным внутренним контролем. Для этого проводится инвентаризация с целью выявления фактического наличия имущества. После окончания инвентаризации производится сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, а затем отслеживается полнота отражения ее результатов в учете.
Материальная ответственность
Все объекты основных средств закреплены за материально ответственными лицами. Возложение обязанностей на указанных лиц производится после заключения с ними договоров о материальной ответственности, согласно которым на работника возлагается ответственность в виде возмещения работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работнику имущества. Говоря о полной материальной ответственности, стоит отметить, что она бывает индивидуальной или коллективной. Индивидуальная ответственность устанавливается ст. 243 ТК РФ и наступает при выявлении недостачи вверенных материально ответственным лицам ценностей. Кроме того, согласно указанной статье материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба также возлагается на работника в случаях: — причинения ущерба работодателю при выполнении работником трудовых обязанностей; — умышленного причинения ущерба;
— причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения; — причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом; — разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами; — причинения ущерба не при выполнении работником трудовых обязанностей; — причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда. В соответствии со ст. 245 ТК РФ коллективная материальная ответственность вводится при совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере. Требование о заключении договоров о полной индивидуальной или коллективной материальной ответственности установлено в ст. 244 ТК РФ, согласно которой указанные договоры в письменной форме могут заключаться с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество. Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, утверждены Постановлением Минтруда России N 85 <>.
<> Постановление Минтруда России от 31.12.2002 N 85 «Об утверждении перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности».
Порядок проведения инвентаризации
Инвентаризация проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее — Методические указания). Как определено п. 1.5. этих Указаний, проведение инвентаризаций обязательно: — при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может осуществляться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и в приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков; — при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел); — при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей; — в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; — при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством РФ или нормативными актами Минфина. Согласно п.п. 2.2. и 2.3. Методических указаний для проведения инвентаризации создается постоянно действующая комиссия, состав которой утверждается руководителем учреждения здравоохранения на основании приказа или распоряжения.
Примечание. Инвентаризация проводится в присутствии всех членов комиссии. Отсутствие хотя бы одного из них служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными (п. 2.3. Методических указаний).
Вопрос: Может ли материально ответственное лицо отсутствовать во время проведения инвентаризации вверенного ему имущества?
Ответ на поставленный вопрос дан Минфином в Письме от 15.07.2008 N 07-05-12/16. В нем разъясняется, что в соответствии с положениями типового договора о полной материальной ответственности, утвержденного Постановлением Минтруда России N 85, работник обязан участвовать в проведении инвентаризации, ревизий, иной проверке сохранности и состояния вверенного ему имущества. При этом финансисты напоминают, что вопросы трудовых отношений между работодателем и работником, в том числе отношений, связанных с материальной ответственностью работника, неисполнением или ненадлежащим исполнением работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, регулируются трудовым законодательством РФ.
Вернемся к Методическим указаниям. Согласно п. 2.4. этих Указаний до начала инвентаризации комиссии надлежит получить от бухгалтерии последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении основных средств. Перед началом проведения инвентаризации с материально ответственных лиц берутся расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии, все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Инвентаризация может проводиться как сплошным, так и выборочным методом. Однако в отношении основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, обычно инвентаризация осуществляется сплошным методом. Она проводится путем осмотра каждого объекта основных средств и занесения данных в Инвентаризационную опись по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). Данные по основным средствам заносятся по наименованию, инвентарному номеру, единице измерения. Процесс сверки объектов основных средств различается в зависимости от их видов. Так, при инвентаризации зданий, сооружений, помимо подсчета имущества, проверяются документы, подтверждающие нахождение данных объектов в собственности учреждения (Сведения об объекте федерального недвижимого имущества, утвержденные Распоряжением Мингосимущества России от 12.10.1998 N 1289-р «О проведении инвентаризации объектов федерального недвижимого имущества», и другие документы). В соответствии с п. 3.7. Методических указаний инвентаризации подлежат также арендованные основные средства. Ее результаты отражаются в отдельно составляемой описи, в которой также указываются документы, согласно которым объект основных средств взят в аренду. Если в ходе инвентаризации выявляется объект, не числящийся на балансе, то комиссия вносит в инвентаризационную опись сведения, характеризующие этот объект. Например, если данный объект — компьютер, то в описи указываются его технические характеристики (модель монитора, клавиатуры, мощность и наименование процессора, тип материнской платы, вид видеокарты, объем оперативной памяти). При заполнении инвентаризационной описи на каждой ее странице указывают прописью число порядковых номеров объектов основных средств и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти объекты показаны. Если при заполнении допущена ошибка, то исправление осуществляется путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. В случае если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, помещения, где хранятся основные средства, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны (п. 2.12 Методических указаний). В то же время при осуществлении инвентаризации в отдельных учреждениях здравоохранения (больницы, станции скорой медицинской помощи) следует учитывать специфику их работы. В таком случае ревизор обычно решает проводить проверку в отделениях, работа в которых предусматривает большую интенсивность (например, в реанимационных отделениях, операционных). По окончании проверки инвентаризационная опись подписывается всеми членами комиссии, а материально ответственные лица дают в конце описи расписку, подтверждающую проверку комиссией основных средств в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи объектов основных средств на дальнейшее ответственное хранение.
Оформление результатов инвентаризации
Следующий этап инвентаризации — сравнение фактических остатков основных средств, выявленных при проверке, с данными бухгалтерского учета. Для этого оформленные инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию учреждения. Обнаруженные в ходе сверки расхождения заносятся в специальную ведомость. Если выявлена недостача, то устанавливаются причины ее возникновения, меры по возмещению причиненного ущерба, специально созданная руководителем учреждения здравоохранения комиссия проверяет все факты возникновения ущерба. В ходе проверки комиссия истребует от материально ответственного лица письменное объяснение. Если работник отказывается от предоставления объяснения, составляется соответствующий акт. При оценке ущерба члены комиссии руководствуются данными бухгалтерского учета, материалами контрагентов, а также сведениями о сложившемся уровне рыночных цен на соответствующие объекты основных средств. Однако в любом случае стоимость основного средства не должна быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета исходя из степени его амортизации. По результатам работы комиссии оформляется акт, в котором подводятся итоги административного расследования, в частности раскрываются причиненный ущерб, обстоятельства его причинения и выявления, оценка по текущей рыночной стоимости на соответствующую дату, указываются виновные лица. Также отражаются рекомендации администрации учреждения здравоохранения о привлечении виновных лиц к материальной ответственности, оформлении обращения (иска) в судебные органы, а в случае необходимости и о передаче материалов работы комиссии в следственные или иные уполномоченные органы. В обязательном порядке к акту административного расследования прилагаются письменные объяснения работников, виновных в причинении ущерба, сведения о текущих рыночных ценах на соответствующие ценности. Согласно п. 24 Постановления Пленума ВС СССР от 23.09.1977 N 15 «О применении судами законодательства, регулирующего материальную ответственность рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, учреждению, организации» днем обнаружения ущерба, выявленного в результате инвентаризации объектов основных средств, при ревизии или проверке финансово-хозяйственной деятельности учреждения, следует считать день подписания соответствующего акта или заключения. Именно на эти даты и принимаются цены на соответствующие или идентичные им основные средства, исходя из которых производится исчисление ущерба.
К сведению. Помимо недостач и излишков, при инвентаризации могут быть выявлены случаи порчи объектов основных средств. Данные факты следует подтверждать документально, например актами ГИБДД об аварии автотранспортных средств, актами пожарных или аварийных служб и др.
Правила взыскания ущерба
Сумма недостачи, хищения или иного ущерба может быть взыскана с виновного лица. Порядок взыскания ущерба определен ст. 248 ТК РФ, согласно которой взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. При этом распоряжение издается в течение одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. В судебном порядке взыскание ущерба производится в случае, если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию, превышает средний месячный заработок работника.
Примечание. Особенности порядка исчисления среднего заработка определены Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
Кроме того, работнику предоставляется право обжаловать решение работодателя о взыскании ущерба в комиссии по трудовым спорам. Срок для обжалования составляет три месяца со дня, когда работник узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (ст. 386 ТК РФ). Как определено ст. 250 ТК РФ, при рассмотрении трудового спора с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств размер ущерба, взыскиваемого с работника, может быть снижен.
Примечание. Снижение размера ущерба, подлежащего взысканию с работника, не производится, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях (абз. 2 ст. 250 ТК РФ).
При определении размеров удержаний из заработной платы необходимо руководствоваться положениями ст. 138 ТК РФ, устанавливающей ограничения в отношении размеров таких удержаний. В частности, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50% заработной платы, причитающейся работнику. Если удержания в рамках материальной ответственности по распоряжению администрации осуществляются одновременно с обязательными удержаниями по исполнительным документам, то удерживаемые суммы в общем итоге не должны превышать 50% заработной платы работника. При этом указанные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при: — отбывании исправительных работ;
— взыскании алиментов на несовершеннолетних детей; — возмещении вреда, причиненного здоровью другого лица; — возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца; — возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в перечисленных случаях не может превышать 70%. Вместе с тем, если работник, виновный в причинении ущерба, согласен со своей виной, он может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. При этом работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить данный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке. С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.
От редакции. В следующем номере читайте продолжение статьи. Мы расскажем о бюджетном и налоговом учете выявленных в ходе инвентаризации излишков и недостач.
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
А.БЕЛЯЕВ
Подписано в печать
01.03.2010
