«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 4
НДС ПРИ АРЕНДЕ НЕДВИЖИМОСТИ У УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ
Учреждения здравоохранения, в распоряжении которых находятся свободные площади, могут сдавать их в аренду (например, коммерческим организациям). Сдача имущества в аренду — это облагаемая НДС операция, имеющая ряд подводных камней. На эту тему недавно вышло Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, которое прокомментировано автором настоящей статьи.
О чем налоговики умолчали?
Разъяснение чиновников по поводу исчисления НДС при предоставлении в аренду недвижимости носит общий характер, поэтому в Письме нет ответа на вопрос: у кого возникает обязанность по исчислению НДС при аренде госимущества? Это зависит от того, кто является арендодателем государственного (муниципального) имущества, находящегося в оперативном управлении учреждения здравоохранения.
Для справки. Оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В трехстороннем договоре аренды (орган власти — учреждение здравоохранения — коммерческая фирма) арендодателем выступает собственник передаваемого в аренду имущества — орган государственной власти (местного самоуправления), который на основании п. 3 ст. 161 НК РФ не является плательщиком НДС. В этом случае налог с суммы арендной платы исчисляет и уплачивает в бюджет налоговый агент, то есть арендатор государственного (муниципального) имущества (коммерческая фирма). В двустороннем договоре в роли арендодателя выступает учреждение здравоохранения, которое не может воспользоваться льготой, установленной п. 3 ст. 161 НК РФ, так как она предусмотрена только для органов власти. Поэтому, получив на свой лицевой счет доходы в виде арендной платы с учетом налога, учреждение, как налогоплательщик, обязано уплатить налог в бюджет, не перекладывая эту обязанность на арендатора (коммерческую фирму), который в данной ситуации не является налоговым агентом. Далее рассмотрим порядок налогообложения арендной платы в случае заключения двустороннего договора аренды.
Постоянная и переменная части арендной платы
В Письме налоговики подтверждают, что оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, признается объектом обложения НДС. При этом арендная плата может состоять: — из основной (постоянной) части — в виде стоимости переданной в аренду площади; — из дополнительной (переменной) части — в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставляемых в аренду помещений <>.
<> Порядок расчета переменной части арендной платы основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, охрану, уборку) переданных в аренду помещений.
В налоговую базу в целях исчисления НДС включаются обе составляющие арендной платы, что подтверждается выводами арбитражных судов, приведенными чиновниками в Письме в качестве примера. Озвучим их: 1. Несмотря на то что согласно договору аренды стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не мог бы реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Это указывает на то, что коммунальное обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде (вне зависимости от установленного сторонами порядка расчетов за аренду и «коммуналку») (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08). 2. Постоянная составляющая арендной платы — это фиксированная плата за пользование арендуемыми площадями. Переменная составляющая включает стоимость электроэнергии, газа, водопотребления, телефонной связи и иных коммунальных услуг, потребленных арендатором. При таких условиях обеспечение помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания — это составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08). 3. Реальное использование объекта аренды по назначению без потребления энергии не представляется возможным, поэтому расходы арендатора на ее потребление в облагаемой НДС деятельности являются составляющей арендной платы. Таким образом, при исчислении налогов постоянная и переменная части арендной платы должны учитываться взаимосвязанно (Определение ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08).
От редакции. Со своей стороны предостерегаем читателей: в приведенных судебных решениях спор возник по поводу применения арендатором вычета по НДС. Инспекторы отказали в возмещении налога по коммунальным услугам, оплаченным в составе переменной части арендной платы. При этом порядок начисления арендодателем налога разногласий между сторонами не вызвал, но чиновники все равно используют сделанные ВАС РФ выводы в свою пользу, указывая на обязанность исчисления НДС с обеих составляющих арендной платы (постоянной и переменной).
Налоговикам сложно что-либо возразить в части исчисления НДС с «чистой» аренды и с дополняющей ее «коммуналки». Обе оплаты связаны с облагаемыми налогом операциями, поэтому начислять его кто-то должен. И хотя исполнителем, оказывающим коммунальные услуги, как правило, является не арендодатель, а ресурсоснабжающая организация, чиновники прямо указывают в своем Письме, что исчислять НДС с постоянной и переменной составляющих обязан именно арендодатель.
Право учреждения-арендодателя на вычет НДС
Учреждение здравоохранения, предоставляющее в аренду объект недвижимости (или его часть), обязано исчислить налог со всей суммы арендной платы, независимо от порядка ее формирования. При этом «коммуналка» учитывается в переменной части арендной платы как возмещение затрат арендодателя по содержанию сданных в аренду помещений. По мнению чиновников, это дает право арендодателю применить налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных ресурсоснабжающими организациями по оказанным коммунальным услугам (включая услуги связи, услуги по охране, уборке). В данном случае учреждение-арендодатель обязано составить для себя и для арендатора счет-фактуру, который дает последнему право на налоговый вычет. Как оформить учреждению счет-фактуру, чтобы самому не пострадать и арендатора не подвести?
Нюансы составления счета-фактуры при аренде
Учреждение здравоохранения, как арендодатель, должно составить счет-фактуру не позднее пяти дней со дня оказания услуги. Этой датой при аренде обычно считается последний день месяца, по истечении которого стороны производят расчеты. В счете-фактуре, вне зависимости от даты расчетов, указывается единая стоимость услуги, состоящая из постоянной и переменной величин. В этих целях учреждение-арендодатель может заполнить в счете-фактуре либо одну строку с общей суммой арендной платы, либо две строки с указанием отдельно постоянной и переменной составляющих. В Письме налоговики напоминают об обязанности налогоплательщика оформлять все хозяйственные операции первичными учетными документами. Они служат исходными документами, на основании которых ведется учет, и могут приниматься бухгалтером к исполнению, только если содержат обязательные реквизиты. Чиновники неспроста заостряют внимание на «первичке». Ведь именно на основании бухгалтерских документов составляются налоговые документы, в том числе счета-фактуры. В связи с этим при оказании услуг по аренде недвижимости показатели, отражаемые в счете-фактуре, должны соответствовать показателям, указанным в первичном учетном документе. Что это за документ, налоговики не говорят, но, учитывая, что документов при аренде немного, можно предположить, что счет-фактура должен соответствовать условиям договора аренды и сведениям из акта приема-передачи работ (услуг), расчетам коммунальных платежей, составленным арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий, выставленных арендодателю и отражающих оказание соответствующих услуг. О составлении таких документов арендодателем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@.
Можно ли на «коммуналку» выставлять
отдельный счет-фактуру?
Чиновники дают отрицательный ответ на этот вопрос в случае, если договором аренды предусмотрена стоимость переданной в аренду площади (то есть постоянная составляющая арендной платы), а платежи за коммунальное обслуживание (включая связь, охрану и уборку) предоставленных в аренду помещений не являются переменной частью арендной платы. Они взимаются арендодателем с арендатора на основании: — отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений; — договора аренды — как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений. Налоговики отмечают, что компенсационные выплаты, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей не составляет.
Может ли арендодатель быть посредником?
В разъяснении чиновники рекомендуют арендодателю законный вариант перевыставления «коммуналки» арендатору. Дело в том, что арендодатель, помимо услуг по предоставлению в аренду помещений (исходя из стоимости метража площади, предоставленной в аренду), может оказывать посреднические услуги по приобретению коммунальных услуг, включая услуги связи, а также услуги по охране и уборке помещений. Для этого арендодателю целесообразно заключить с энергоснабжающей организацией отдельный договор на оказание посреднических услуг. В таком случае арендодатель исчисляет НДС по оказанным арендатору посредническим услугам в соответствии с порядком, определенным ст. 156 НК РФ: налог начисляется только на стоимость посреднического вознаграждения, в то время как на «коммуналку» НДС начисляет сам исполнитель — ресурсоснабжающая организация. При этом арендатору выставляют два счета-фактуры: один — непосредственно ресурсоснабжающая организация (по стоимости «коммуналки»), другой — арендодатель (по сумме посреднического вознаграждения). В этом случае арендатор вправе применить налоговые вычеты по приобретенным коммунальным и посредническим услугам в общеустановленном порядке. Проблема здесь заключается в том, что ресурсоснабжающей организации проблематично сразу составить счет-фактуру на коммунальные услуги, оказанные исключительно тому или иному арендатору. Коммунальщики, как правило, оформляют документы для арендодателей, которые самостоятельно рассчитывают стоимость «коммуналки» для каждого арендатора. Поэтому предложенный чиновниками вариант вряд ли найдет широкое практическое применение.
Несколько слов о налогообложении
дополнительных услуг
Практика показывает, что часто арендодатель, помимо предоставления арендатору помещения в пользование, оказывает так называемые дополнительные услуги по обслуживанию данного помещения (например, уборка) или эксплуатационные услуги. Подобный сервис может предоставляться на основании договора аренды и отдельного договора, при этом исчисление арендодателем НДС, составление счетов-фактур и применение арендатором налоговых вычетов производятся в отношении каждого вида таких дополнительных услуг.
Право арендатора на вычет НДС
В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычету подлежит сумма налога, предъявленная арендодателем арендатору по приобретенной услуге по аренде недвижимости, при принятии ее на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Согласитесь, право на вычет с арендной платы возникает у арендатора, поэтому бюджетные учреждения, выступающие в роли арендодателя, не всегда уделяют внимание данному вопросу. Напрасно, ведь налоговый вычет по приобретенной арендатором услуге по аренде недвижимости производится на основании счета-фактуры, выставленного учреждением-арендодателем. Если оно не выполнит своих обязательств, то подведет не только себя, но и партнера (арендатора). Последний может воспользоваться вычетом по аренде объекта недвижимости только при соблюдении следующих условий: — имеется в наличии надлежащим образом оформленный арендодателем счет-фактура; — услуга приобретена для операций, признаваемых объектом налогообложения; — приобретенная услуга принята на учет; — имеются в наличии первичные учетные документы на приобретенную услугу.
К сведению. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Приведенный перечень указывает на то, что от арендодателя арендатору понадобится не только правильно оформленный счет-фактура, но и другие документы, подтверждающие предоставление помещений в аренду.
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
С.БУЛАЕВ
Подписано в печать
30.03.2010
