«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, N 11
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МЕДУСЛУГ, ОКАЗЫВАЕМЫХ СОТРУДНИКАМ УЧРЕЖДЕНИЯ
Оказывая медицинскую помощь пациентам, врачи не всегда следят за своим здоровьем, и иногда им тоже нужно проходить курс лечения. Оказание учреждением медуслуг своим работникам имеет определенные нюансы, потому что, как правило, оно лечит их на более льготных условиях. В этом нет ничего плохого, правда, проверяющие так не считают и пытаются найти облагаемую выгоду как у работников, так и у должностных лиц учреждения, по их мнению, превышающих свои полномочия. Попробуем разобраться в этой непростой ситуации, рассмотрев, как оказываются бесплатные услуги по программе ОМС и услуги на возмездной основе.
Оказание медуслуг в рамках ОМС
Финансирование обязательной медицинской помощи производится за счет средств бюджетной системы РФ, в том числе средств бюджетов государственных фондов обязательного медицинского страхования (ОМС). Страховая организация осуществляет контроль медицинской помощи, предоставленной застрахованным гражданам по территориальной программе ОМС, а также контроль качества обеспечения необходимыми лекарственными средствами отдельных категорий граждан при оказании амбулаторно-поликлинической помощи (ст. 15 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации»). В финансовом плане и в части обеспечения лекарственными средствами сотрудники медучреждения и их пациенты практически равны. Правда, у первых есть определенные преимущества: возможность быть принятым без очереди и даже в обеденное время, проще решить вопрос с оформлением больничного, получить медицинские услуги хоть и в рамках ОМС, но на более высоком и качественном уровне по вполне понятным и объяснимым причинам. Можно продолжать перечислять плюсы в обслуживании медработников учреждений по сравнению с оказанием медпомощи обычным пациентам, но для бухгалтера главное, что все эти положительные моменты практически невозможно оценить в стоимостном выражении. А нарушение этических норм, правил оказания медицинских услуг к финансовым недочетам и к бухгалтеру непосредственного отношения не имеет, хотя он также может оказаться в числе «своих» пациентов учреждения и воспользоваться перечисленными привилегиями, пусть они не так ощутимы и востребованы, как льготная оплата медицинских услуг, оказываемых учреждением здравоохранения на возмездной основе. Далее рассмотрим, какие налоговые риски таит в себе описанная ситуация не только для сотрудников, но и для самого медицинского учреждения.
Оказание платных услуг по льготным ценам
Для начала напомним, какие медицинские услуги могут оказываться медицинским учреждением на возмездной основе. Это иммунопрофилактика, функциональная, лабораторная и инструментальная диагностика, пластическая хирургия, интенсивная терапия, вызов врача на дом, забор медицинских анализов и проведение врачебных назначений на дому, проведение водительских и медицинских комиссий и осмотров, выдача справок (в том числе в бассейны, для детских садов и школ, для выезда за рубеж) и другие платные услуги учреждений здравоохранения. Список платных услуг каждое медучреждение устанавливает для себя самостоятельно. На сегодняшний день существуют различные варианты оказания учреждением платных медицинских услуг своим работникам, но всех их объединяет одно — этим работникам они предоставляются по сниженным (льготным) ценам. Для персонала такое медицинское обслуживание, безусловно, выгодно, а для учреждения — не совсем, поскольку оно недополучает часть выручки от приносящей доход деятельности. Кроме того, у учреждения могут появиться налоговые риски в части занижения налогооблагаемой базы. Однако несмотря на это многие учреждения, оказывающие платную медицинскую помощь, сознательно идут на риск, предоставляя таким образом своим сотрудникам и членам их семей материальные стимулы для работы в учреждении. Особенно актуально — предоставление платных медицинских услуг на льготных условиях на дорогостоящее лечение, которое не получится подвести под ОМС, например операция (пересадка отдельных органов, иное хирургическое вмешательство), стоящая десятки, а то и сотни тысяч рублей, на оплату которой у сотрудников не хватает денег. Кстати, порой такие операции могут проводиться в качестве исключения сторонним малоимущим пациентам в рамках их социальной поддержки. Однако нужно помнить, что медучреждение — это не благотворительная организация и подобные льготы при оказании платных услуг могут предоставляться как исключение, что прописывается в его учетной политике. Итак, учреждение может оказывать платные услуги отдельным сотрудникам и пациентам с обоснованными скидками либо делать то же самое, но по ценам, значительно ниже общеустановленных, с доначислением налогов по ценам оказания услуг для сторонних пациентов, а также оказывать платные услуги на безвозмездной основе своим сотрудникам. Есть еще один вариант, имеющий отношение к продаже лекарств с уценкой (вне рамок ОМС). Этот способ отчасти повторяет первый, но имеет свои особенности. Во всех перечисленных случаях для того, чтобы проверить цены, налоговикам нужно сначала найти основание для таких действий. Обратимся к ст. 40 НК РФ, устанавливающей принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. В ней сказано, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Однако есть несколько исключений из правила налогового ценообразования, когда налоговики имеют полное право провести проверку цен и при их занижении доначислить налоги, в частности: — по сделкам между взаимозависимыми лицами; — при отклонении цены продажи товаров более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Остановимся подробнее на основаниях проверки ценообразования платных медуслуг.
Можно ли считать работника и учреждение взаимозависимыми?
Перечень лиц, которые могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения, приведен в п. 1 ст. 20 НК РФ. Среди них есть физические лица, одно из которых подчиняется другому по должностному положению, а также лица, которые взаимосвязаны по семейному положению, но нет работника и выступающего в роли работодателя учреждения. Тем не менее в п. 2 ст. 20 НК РФ есть формулировка, позволяющая в судебном порядке признать взаимозависимыми иные лица, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок. Если исходить из данной нормы, то налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по любым сделкам, правда, проверка еще не означает, что налогоплательщику будут доначислены налоги. Дело в том, что работник и учреждение изначально не являются взаимозависимыми лицами, пока в суде из фактических обстоятельств конкретного дела не доказано обратное. Если отношения между учреждением и работником могут оказывать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых между этими лицами, такие лица могут быть признаны взаимозависимыми. Данный вывод следует из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в котором сказано, что, если характер взаимосвязи покупателя и продавца свидетельствует о возможном влиянии этой связи на условия и результаты сделки, они должны быть признаны взаимозависимыми лицами. Между тем в суде налоговикам далеко не всегда удается доказать взаимозависимость работников и организаций (учреждений) (Постановления ФАС ЗСО от 22.05.2009 N Ф04-3030/2009(7182-А75-37), ФАС СКО от 30.07.2009 по делу N А53-18832/2008). На фоне положительной судебной практики есть и отрицательные решения, в которых налоговикам, исходя из норм Трудового кодекса, удалось убедить суд во взаимозависимости работника и работодателя ввиду их соподчиненности (Постановление ФАС МО от 20.08.2008 N КА-А40/5199-08-2). Поэтому данное основание проверки налоговиками ценообразования платных услуг не стоит сбрасывать со счетов, хотя следует признать, что у налогоплательщиков больше шансов, чем у ревизоров, которым непросто доказать в суде взаимозависимость работника и учреждения.
Как производится расчет рыночной цены?
Рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ). Здесь есть несколько «подводных камней». Во-первых, в Налоговом кодексе понятие идентичности (однородности) распространяется только на товары, про однородные работы или услуги в нем ничего не сказано. В этом особой проблемы нет, так как при определении рыночной цены идентичных и однородных услуг можно исходить из содержания самих понятий «идентичный» и «однородный», что, конечно, вызывает некую неопределенность и разногласия у налоговиков и налогоплательщиков. Во-вторых, при определении рыночной цены ст. 40 НК РФ предписывает ориентироваться на цены идентичных (однородных) товаров, применяемых непродолжительное время. Но в налоговом законодательстве не сказано, какой период нужно считать непродолжительным, что опять-таки на руку налогоплательщику, а не налоговикам, не знающим, какой срок считается непродолжительным. Логично, что для каждой сферы деятельности характерен свой непродолжительный период времени, в течение которого отклонение примененных цен вызвано колебаниями рыночных цен (Письмо Минфина России от 24.07.2008 N 03-02-07/1-312). Для сферы оказания медицинских услуг такими периодами можно считать, например, время активности и спада заболеваемости. В-третьих, самое сложное — рассчитать цену, с которой следует сравнивать цену оказания услуг сотрудникам учреждения. Определения «уровень цен, применяемых налогоплательщиком» Налоговый кодекс не содержит. Для предприятия, безусловно, выгоднее минимальная цена, для налоговиков — максимальная. От этого возможно расхождение цены. Есть еще третий вариант — использование средневзвешенной цены, но ст. 40 НК РФ это не предусмотрено. Поэтому на нее тоже ориентироваться не стоит. По мнению автора, рыночной для учреждения здравоохранения следует считать цену услуг согласно действующему прейскуранту, который доводится до сведения обычных пациентов. Как видим, в применении ст. 40 НК РФ в отношении контроля цен больше вопросов, чем ответов, что на пользу учреждению и его работнику, которых налоговикам не так-то просто вывести на чистую воду даже в ситуации, когда цена оказания платных услуг своим работникам значительно ниже стоимости таких же услуг для обычных пациентов. Следует оговориться, что налогоплательщикам все же нужно соизмерять налоговые риски с получаемой сотрудником выгодой от льготного оказания ему медуслуг.
Можно ли обосновать скидку, предоставляемую своим работникам?
Обоснованной для целей налогообложения можно считать скидку в пределах 20%-ного отклонения. Налоговики имеют право проверять цены, превышающие указанное отклонение, хотя если они смогут доказать взаимозависимость учреждения и работника, то смогут проверить и меньшие скидки. Возникает вопрос: а можно ли признать обоснованной скидку в стоимости платных услуг более 20% от цены, установленной для обычных пациентов учреждения? Оказывается, такая возможность есть, но учреждения здравоохранения в части услуг вряд ли смогут ей воспользоваться. Дело в том, что при определении рыночной цены налоговики должны учитывать скидки, вызванные сезонными или иными колебаниями потребительского спроса, потерями качества или иных потребительских свойств продукции, истечением срока годности или реализации имущества, а также маркетинговой политикой. Снижение цены по любому из указанных оснований дает право оказывающему услуги учреждению скинуть цену платной услуги сотруднику не мелочась. Доначислить налоги по рыночным ценам в этом случае проверяющим просто не удастся. Проблема в том, что все перечисленные основания достаточно трудно подвести под оказание платных медицинских услуг сотрудникам учреждения с большей скидкой. Можно попытаться это сделать в отношении лекарств и медикаментов, обосновав их отпуск сотрудникам по льготным ценам сезонной невостребованностью. Ухудшение качества и потеря потребительских свойств по понятным причинам не подойдут, как и истечение срока годности лекарственных средств, медикаментов и других медтоваров, реализуемых аптекой учреждения, ведь здоровье дороже. Подведем итог. Скинуть своим сотрудникам больше 20% от обычно применяемых цен на оказываемые медицинские услуги, а также на лекарства учреждению не удастся, так как это чревато высокими налоговыми рисками. Могут быть доначислены налог на прибыль и даже НДС, если оказываемые медуслуги не подпадают под льготу пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. А если учреждение предоставляет платные услуги сотрудникам бесплатно, налоговые обязательства только возрастают, несмотря на то, что фактически доходы учреждения уменьшаются. Мало того, что будет увеличен облагаемый доход, так еще учреждение не сможет уменьшить базу по налогу на прибыль в части приносящей доходы деятельности на сумму расходов, связанных с оказанием услуг сотрудникам безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ). Кроме этого, у работника возникает еще и облагаемый НДФЛ доход в размере стоимости услуг для пациентов, оказанных ему безвозмездно. С этого дохода, фактически полученного в натуральной форме (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ), учреждение как налоговый агент обязано будет исчислить и удержать НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Читатель может возразить, что услуга — это не товар и можно просто не показывать в учете и налогообложении оказание безвозмездно платных услуг своим работникам. Да, в этом есть логика, тем более что если не составлять документов, то и «найти» такие услуги налоговикам будет очень трудно. Однако сами врачи вряд ли заинтересованы работать бесплатно, пусть и принимая своих коллег. К тому же при оказании платных услуг часто используются дорогие лекарства и медикаменты, списание которых не утаишь в учете, поэтому рекомендуем учитывать платные и бесплатные услуги, оказываемые всем пациентам.
Как считать налоги с необоснованной скидки сотрудникам?
Учреждение, которое оказывает своему сотруднику медицинские услуги на очень выгодных условиях, но не заинтересованное в увеличении налоговых рисков, в бюджетном учете отражает все по факту, а для целей налогообложения — по рыночным ценам. То есть в учете бухгалтер показывает фактически полученную от платных услуг выручку, а в налоговом — сумму, которую получило бы учреждение, оказав услугу обычному пациенту. При таком способе в декларации по налогу на прибыль сумма дохода оказывается больше суммы выручки, отраженной в бюджетной отчетности. Они отличаются друг от друга на сумму скидки, которую учреждение предоставляет своим работникам. Такие рассуждения применимы в отношении облагаемых НДС медицинских услуг. Обязательства перед бюджетом рассчитываются исходя из рыночной цены платных услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Пример. Стоимость платной медицинской услуги для пациентов учреждения составляет 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Сотрудник заплатил за данную услугу 2360 руб. Бухгалтер согласно принятому решению отразит для налогообложения выручку по обычной цене, в то время как в учете доходы будут отражены исходя из фактических расчетов. Допустим, фактическая стоимость оказанной сотруднику услуги составляет 7000 руб. В бюджетном учете медицинского учреждения будут сделаны следующие проводки:
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Отражен доход от оказания услуги 2 205 03 560 2 401 01 130 2360
сотруднику
Начислен НДС с облагаемой 2 210 01 560 2 303 04 730 1800 медуслуги (11 800 руб. x 18 / 118%)
Поступили денежные средства в счет 2 201 01 510 2 205 03 660 2360 оплаты
Списана фактическая стоимость 2 401 01 130 2 106 04 440 7000 расходов
Начислен налог на прибыль с платной 2 401 01 130 2 303 03 730 600 услуги <*>
<*> В бюджетном учете от оказания платной услуги получился убыток в сумме 6440 руб. (2360 - 1800 - 7000). Для целей расчета налога на прибыль бухгалтер отразит доход в размере 10 000 руб. (11 800 - 1800), то есть по обычной для пациентов учреждения цене услуги. Облагаемая база для исчисления налога на прибыль составит 3000 руб. (10 000 - 7000), сам налог - 600 руб. (3000 руб. x 20%).
Несколько слов об НДФЛ и страховых взносах
Рассмотренные налоговые последствия оказания услуг по сниженным для работника ценам касались учреждения, но не следует забывать о налоговых последствиях для работника. Превышение обычной цены услуг над фактической стоимостью для сотрудников носит характер материальной выгоды. Такой вывод можно сделать из Письма Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169, в котором речь идет о льготной реализации имущества, но его можно распространить и на оказание услуг. При этом материальная выгода облагается налогом только в том случае, если сделка заключается между взаимозависимыми лицами. В случае отсутствия взаимозависимости между сторонами, заключившими договор купли-продажи имущества, подлежащего налогообложению, дохода в виде материальной выгоды не возникает. Установить взаимозависимость работника и работодателя может только суд, до того момента данные лица не считаются взаимозависимыми и, следовательно, у работника, воспользовавшегося услугой по льготной цене, не возникает облагаемой материальной выгоды <1>.
<1> Если бухгалтер сомневается в том, что ему удастся отстоять отсутствие взаимозависимости между учреждением и работниками, он может подстраховаться и включить материальную выгоду в облагаемый доход.
Однако ревизоры могут пойти по другому пути и обратиться к ст. 211 НК РФ, в которой установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в натуральной форме. Согласно пп. 2 п. 2 данной статьи товары, полученные налогоплательщиком на безвозмездной основе или с частичной оплатой, относятся к доходам, полученным им в натуральной форме. Исходя из этого, услуги, оказанные учреждением своим работникам со значительной скидкой, налоговики могут квалифицировать как натуральный доход работника, облагаемый НДФЛ. В то же время и эта позиция ошибочна, что доказано в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2009 N 09АП-17129/2008-АК. Сотрудник, оплативший услуги по более льготной цене, несет расходы, следовательно, доход в натуральной форме у него отсутствует и поэтому нет причин начислять и перечислять в бюджет НДФЛ с разницы между фактической ценой и ценой оказания платной услуги для обычных пациентов. Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и вознаграждения работникам по трудовым и гражданско-правовым договорам, связанным с выполнением работ (оказанием услуг) (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ). В данном случае платит не учреждение, а сотрудник, который вносит деньги за медобслуживание, поэтому объекта обложения страховыми взносами не возникает.
- * *
Мы рассмотрели основные варианты оказания услуг работникам по льготным ценам. Если же бухгалтера учреждения здравоохранения ни один из них не устраивает, он может поэкспериментировать и предложить свой способ, главное, чтобы налоговые риски были в разумных пределах и не омрачили выгодную для сотрудника и учреждения сделку.
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
С.БУЛАЕВ
Подписано в печать
29.10.2010
