«Менеджер здравоохранения», 2012, N 2
МЕНЯЕТСЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
От редакции:
Череду значимых для учреждений здравоохранения законов продолжает принятый в конце прошлого года Федеральный закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете». Он находится в русле последних тенденций — расширения свободы хозяйственной деятельности «экономических субъектов» (в соответствии с терминологией закона). Сегодня мы представляем комментарий по этому поводу.
Шеф-редактор
Н.Г.КУРАКОВА
Федеральный закон Российской Федерации от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» пришел на смену одноименному Федеральному закону от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ. Однако новый Федеральный закон вступает в силу только с 1 января 2013 года. До этой даты будет действовать прежний закон. Многие из используемых в новом законе понятий хорошо известны по действующему пока закону «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ. Но есть и некоторые нововведения. Так, например, термин «хозяйственная операция» заменен понятием «факт хозяйственной жизни» (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств). В новом законе определены базовые понятия и те понятия, которые неоднократно упоминаются в тексте. Остальные понятия, которые требуются для реализации закона, будут оговорены в других документах, например, в стандартах. Так, в новом законе, в отличие от старого, нет таких определений, как синтетический или аналитический учет. Впервые упомянуты международные стандарты. Международный стандарт — стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. В соответствии с новым законом стандарт бухгалтерского учета — документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Вводится и такое новое понятие, как «экономический субъект», под которым понимаются не только организации (в прежнем законе речь шла лишь об организациях), но и индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы, и иные лица, занимающиеся частной практикой. Соответственно частнопрактикующие врачи обязаны будут вести бухгалтерский учет в соответствии с новым законом. Согласно же прежнему закону граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, должны были вести учет доходов и расходов не в соответствии с законом «О бухгалтерской учете», а в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Новый закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение нового Федерального закона. Это означает, что для целей внутреннего (управленческого) учета не обязательно придерживаться требований Федерального закона «О бухгалтерском учете». В соответствии с новым законом государственные (муниципальные) учреждения относятся к так называемым организациям государственного сектора. В соответствии с частью 3 статьи 7 нового Федерального закона руководитель организации (за исключением кредитной организации) обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо организации либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (по сути, речь идет об аутсорсинге функции по ведению бухгалтерского учета). В новом законе несколько более детально по сравнению с прежним законом прописан механизм разрешения ситуации наличия разногласий между руководителем и главным бухгалтером. В соответствии с частью 8 статьи 7 нового закона в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета: 1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию; 2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Много внимания в новом законе посвящено учетной политике (статья 8 нового закона). Дается определение учетной политики (в старом законе такое определение отсутствует). Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. Учетная политика привязана к стандартам. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается, исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях: 1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; 2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; 3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. К одному из очевидных новшеств нового закона относится то, что первичный учетный документ может составляться как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (часть 5 статьи 9). Однако в соответствии с частью 6 данной статьи в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. Несколько по иному новый закон подходит к возможности исправления документов. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Новый закон, по сравнению со старым, обеспечивает большую защиту экономических субъектов в случае изъятия бухгалтерских документов. Новый закон допускает в определенных случаях не только снятие копий с изымаемых документов, но и возможность использования копий в бухгалтерском учете. Согласно части 8 статьи 9 в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета. Еще одно отличие нового закона «О бухгалтерском учете» от старого заключается в том, что в новом законе не прописаны конкретные ситуации, в которых требуется проводить инвентаризацию. Часть 3 статьи 11 нового закона устанавливает, что случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Некоторые изменения коснулись и состава бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии с частью 1 статьи 14 годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных самим Федеральным законом «О бухгалтерском учете», состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. Как видим, в описании состава бухгалтерской отчетности «отчет о прибылях и убытках» (прежний закон) заменен на «отчет о финансовых результатах» (новый закон). Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. Часть 1 статьи 15 устанавливает, что отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. В соответствии с частью 2 данной статьи первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено самим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами. В соответствии с частью 3 статьи 30 положение части 2 статьи 15 нового Федерального закона не применяется при изменении типа государственного (муниципального) учреждения. К документом в области регулирования бухгалтерского учета относятся (часть 1 статьи 21): 1) федеральные стандарты;
2) отраслевые стандарты;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета; 4) стандарты экономического субъекта.
Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают: 1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете; 2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета; 3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета; 4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета; 5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения; 6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств; 7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период; 8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней; 9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней; 10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства. Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. Отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Много внимания в новом законе уделено такой форме регулирования бухгалтерского учета (отсутствовавшей в прежнем законе), как рекомендации в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов. Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности. Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно. Стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить новому Федеральному закону. Отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам. Федеральные и отраслевые стандарты, а также программа разработки федеральных стандартов утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений нового закона. Отметим еще одну особенность нового закона «О бухгалтерском учете»: в нем ничего не говорится об обязательности использования типовых форм первичных учетных документов. Идеологи нового закона говорят об отсутствии необходимости предъявления жестких требований к формам первичных документов в условиях разнообразия используемых бухгалтерских технологий (компьютерных программ и т.д.) — достаточно того, чтобы в них содержались все необходимые реквизиты. Расположение же соответствующих граф, их последовательность и т.д. — вопрос второстепенный. Однако трудно рассчитывать, что на практике это приведет к отмиранию в ближайшее время типовых форм первичных учетных документов. Во-первых, экономические субъекты неизбежно столкнутся с достаточно консервативными требованиями в этой части налоговых органов. Во-вторых, для государственных (муниципальных) учреждений требование использования типовых форм первичных учетных документов, скорее всего, сохранится. В заключение отметим особенности применения нового Федерального закона «О бухгалтерском учете». До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных данным Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу нового Федерального закона (часть 1 статьи 30).
Консультирует д.э.н.
Ф.Н.КАДЫРОВ
