«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение», 2009, N 8
ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ СОСТАВЛЕНИЯ И РЕГИСТРАЦИИ СЧЕТОВ-ФАКТУР
Изменения, внесенные в этом году в Налоговый кодекс Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ, затронули порядок выставления и регистрации счетов-фактур, установленный Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Постановление N 914). В связи с этим в данный порядок были внесены поправки другим Постановлением Правительства РФ — от 26.05.2009 N 451 (далее — Постановление N 451). С ним мы решили ознакомить медицинские учреждения, занимающиеся оказанием платных медицинских услуг, облагаемых и не облагаемых НДС.
Начинаем с краткого обзора нововведений
Поправки, внесенные Постановлением N 451, коснулись практически всех разделов и Приложений Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (далее — Правила ведения журнала и книг), утвержденных Постановлением N 914. По характеру изменения можно выделить в несколько групп. Во-первых, ряд поправок направлен на реализацию права налогоплательщика, выступающего в роли покупателя (заказчика), принимать к вычету НДС, уплаченный поставщику (исполнителю), при перечислении аванса (предоплаты). Во-вторых, уточнены правила выставления и регистрации счетов-фактур при осуществлении посреднических операций, которые следует взять на вооружение посредникам (комиссионерам, агентам). В-третьих, дополнены правила регистрации счетов-фактур для организаций, выполняющих роль налоговых агентов по НДС при аренде или приобретении государственного и муниципального имущества, а также при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных организаций. Безусловно, не все из перечисленных групп поправок имеют отношение к учреждениям здравоохранения. В роли посредников медицинские учреждения не выступают, поэтому их навряд ли заинтересуют новшества для этой категории налогоплательщиков. Достаточно редко учреждение здравоохранения выступает в роли налогового агента, начисляющего и перечисляющего налог при аренде государственного (муниципального) имущества за арендодателя. Такое имущество передается госорганами в оперативное управление бюджетным учреждениям. Учреждения здравоохранения, оказывающие платные, облагаемые НДС услуги, могут заинтересовать только те изменения, которые касаются счетов-фактур, составляемых при получении аванса (предоплаты). Данные поправки, в свою очередь, затронули правила ведения книг покупок и продаж, внесены также дополнения в порядок составления счетов-фактур, выписываемых на аванс (предоплату).
Уточнения в составе показателей счета-фактуры
Сразу обратим внимание на один нюанс. Говоря о счетах-фактурах, следует различать составление и выставление данных документов. Составляется счет-фактура исполнителем услуг (продавцом товаров) при совершении им операции, признаваемой объектом налогообложения, а также в иных установленных случаях, а выставляется покупателю — не позднее пяти дней с даты оказания услуг (отгрузки товаров) или дня получения предоплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ) Составляется счет-фактура продавцом (исполнителем) прежде всего для того, чтобы подтвердить факт начисления налога либо получить право на налоговый вычет, если он выступает в роли налогового агента (например, при аренде государственного (муниципального) имущества). Выставляется счет-фактура покупателю (заказчику) для того, чтобы тот мог воспользоваться правом принять к вычету уплаченный НДС. Описанное разделение позволяет понять, почему раньше учреждение, получившее аванс (предоплату), только составляло счет-фактуру, а с этого года оно также выставляет счет-фактуру заказчику, так как последний теперь получил право на вычет сумм налога, перечисленного в составе аванса. Счета-фактуры на отгрузку. Состав показателей счета-фактуры, выставляемого при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), для учреждений, не выступающих в роли посредников и налоговых агентов, не изменился. Поправки внесены только в порядок заполнения отдельных строк и граф счета-фактуры. Учреждения здравоохранения, оказывающие платные услуги организациям, в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» и в строке 4 «Грузополучатель и его адрес» могут ставить прочерки. Дело в том, что согласно внесенному дополнению при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги) данные строки счета-фактуры не заполняются. В строке 2 «Продавец» теперь указывается и полное, и сокращенное наименование исполнителя услуг (продавца товаров). Тогда как ранее в этой строке указывалось только одно наименование на выбор (полное или сокращенное). Это отвечало нормам Налогового кодекса, ведь согласно пп. 2 п. 5 и пп. 2 п. 5.1 ст. 169 НК РФ в данной строке предусмотрен один реквизит — наименование налогоплательщика. В связи с внесенными изменениями реквизит будет включать два наименования, что, по мнению автора, не доставит особых неудобств. Дело в том, что этот реквизит заполняет продавец товаров (работ, услуг), который и составляет счет-фактуру. Следующая поправка имеет отношение к заполнению графы 8 «Сумма налога». Ранее сумма налога, проставляемая в этой графе, определялась только из применяемых традиционных налоговых ставок (10% и 18%). Согласно обновленной редакции Правил ведения журнала и книг отражаемая в указанной графе сумма налога может рассчитываться также исходя из расчетной ставки (18/118 или 10/110). Напомним, традиционная ставка применяется тогда, когда налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из их стоимости. По облагаемым операциям стоимость указывается без налога, сумма которого определяется дополнительно к цене по традиционной ставке 18% (10%). Данное правило справедливо при оказании услуг, продаже товаров, но встречаются ситуации, когда налоговая база формируется иначе и сумма налога рассчитывается с применением расчетной ставки (18/118 или 10/110). Например, учреждение при покупке товаров (работ, услуг) для необлагаемых операций включает НДС в их первоначальную стоимость, то есть отражает в учете вместе с НДС. В дальнейшем учреждение может продать такое имущество. Тогда налоговая база будет формироваться с межценовой разницы между ценой реализации (с учетом налога) и ценой приобретения имущества (также с учетом налога) (п. 3 ст. 154 НК РФ). К сформированной таким образом налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме этого, расчетная ставка налога применяется к поступлениям, увеличивающим налоговую базу, поименованным в п. 1 ст. 162 НК РФ. Например, грантополучателям нужно учесть, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов (Письмо ФНС России от 29.09.2008 N ШТ-15-3/1078@). Однако следует иметь в виду, что не все поступления денежных средств увеличивают налоговую базу, а лишь те из них, которые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Так, гранты, получаемые на осуществление конкретных целевых программ и мероприятий, связанных с ведением основной уставной деятельности, не увеличивают налоговую базу. Соответственно, к таким поступлениям не нужно применять расчетную ставку. Этого нельзя сказать об авансах и предоплатах, которые имеют отношение к реализации товаров (работ, услуг). Налоговый кодекс обязывает применять расчетную ставку к суммам поступившей предоплаты (аванса). В этом случае в счете-фактуре налог указывается в сумме, рассчитанной исходя из расчетной ставки (18/118) от размера поступивших учреждению денежных средств. Счета-фактуры на предоплату. Исходной формой для составления счета-фактуры, выставляемого исполнителем услуг (поставщиком товаров) при получении аванса (предоплаты) от заказчика (покупателя), является «отгрузочный» счет-фактура. Именно на этом бланке заполняется «авансовый» счет-фактура, для которого решено не вводить отдельной формы. При получении аванса (предоплаты) одна часть показателей традиционного бланка «отгрузочного» счета-фактуры просто не заполняется, а другая — заполняется в измененном виде. В частности, в счете-фактуре, выписанном при получении предоплаты (аванса), должны быть заполнены: — строки: 1 «Номер и дата», 2 «Продавец», 2а «Адрес», 2б «ИНН/КПП продавца», 5 «К платежно-расчетному документу N __ от __», 6 «Покупатель», 6а «Адрес», 6б «ИНН/КПП покупателя»; — графы: 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права»; 7 «Налоговая ставка», 8 «Сумма налога», 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога». В «авансовом» счете-фактуре не заполняются (ставятся прочерки) строки 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 4 «Грузополучатель и его адрес», а также графы 2 «Единица измерения», 3 «Количество», 4 «Цена (тариф) за единицу измерения», 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога», 6 «В том числе акциз», 10 «Страна происхождения» и 11 «Номер таможенной декларации». Раньше при использовании традиционной «отгрузочной» формы счета-фактуры выписывались в одном экземпляре, так как они лишь подтверждали обязанность исполнителя (продавца) начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг). С внесением изменений исполнитель услуг (продавец) обязан составить «авансовый» счет-фактуру в двух экземплярах (один для себя, другой для заказчика, покупателя). При получении аванса (предоплаты) встречаются случаи, когда счет-фактура продавцом не выставляется (п. 18 Правил ведения журнала и книг), например, если осуществляемые операции освобождены от налогообложения. Это следует взять на заметку медицинским учреждениям, оказывающим освобожденные от налогообложения медицинские услуги. Также «авансовые» счета-фактуры учреждения могут не составлять, если они освобождены от обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ. В то же время если дело касается услуг, то по факту их оказания заказчику выставляются «отгрузочные» счета-фактуры, в которых делается надпись или проставляется штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). То есть в первом случае учреждение может не составлять счет-фактуру, так как ему не нужно начислять налог, во втором случае оно обязано выставить счет-фактуру, хотя в этом нет особой надобности, так как покупатель (заказчик) все равно по «нулевому» счету-фактуре не предъявит налог к возмещению. Медучреждение, занимающееся оказанием облагаемых платных медицинских услуг, может выступать как в роли исполнителя (продавца), так и в роли покупателя (заказчика) товаров (работ, услуг), используемых в облагаемой налогом деятельности. В связи с этим рассмотрим изменения как в правилах ведения книги покупок, так и в порядке составления книги продаж.
Изменения и дополнения в порядке ведения книги покупок
Главное новшество для медучреждений в правилах ведения книг покупок состоит в том, что покупателю (заказчику) разрешено регистрировать «авансовые» счета-фактуры, чего ранее не было предусмотрено. С 2009 г. отсутствие такой нормы вынуждало покупателя (заказчика) формально нарушать правила ведения книги покупок при регистрации «авансовых» счетов-фактур, заявляя свое права на налоговый вычет. В отличие от журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок регистрируются не все счета-фактуры, а только те из них, которые дают налогоплательщику право на налоговый вычет. Медучреждения, которые занимаются оказанием только необлагаемых услуг, не имеют право на налоговый вычет, поэтому такие учреждения полученные от поставщиков счета-фактуры в книге покупок не регистрируют. Кроме этого, в п. 11 Правил ведения журнала и книг расширен перечень ситуаций, когда счета-фактуры не регистрируются. Помимо безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры от поставщиков на предоплату: — при безденежных формах расчетов (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39); — по которой «авансовый» счет-фактура поступил заказчику (покупателю) позже, чем «отгрузочный» счет-фактура по реализации товаров (работ, услуг); — в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Согласно этому пункту суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости покупки в случае использования этих товаров (работ, услуг): а) для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); б) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; в) лицами, не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика; г) для реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. Мы перечислили ситуации, в которых счета-фактуры в книге покупок регистрировать не нужно. Во всех остальных случаях счета-фактуры, полученные от поставщиков и исполнителей, подлежат регистрации в книге покупок, что подтверждает право на налоговый вычет. Это правило имеет прямое отношение к медучреждениям, оказывающим, наряду с необлагаемыми, облагаемые платные услуги. При этом нужно выделить два порядка регистрации в книге покупок: — «авансовых» счетов-фактур, полученных при оплате товаров (работ, услуг), используемых в облагаемой и необлагаемой деятельности; — «отгрузочных» счетов-фактур, которые выставляются поставщиком (исполнителем) после отгрузки (выполнения, оказания) товаров (работ, услуг), используемых в нескольких видах деятельности. Различие этих способов заключается в суммах налогового вычета, на которые регистрируются указанные виды счетов-фактур в книге покупок.
Регистрация в книге покупок «авансовых» счетов-фактур на всю сумму
В новой редакции п. 8 Правил ведения журнала и книг сказано, что счета-фактуры на предоплату товаров (работ, услуг), которые используются одновременно в облагаемой и необлагаемой деятельности, регистрируются в книге покупок на сумму, указанную в таких счетах-фактурах. Обратим внимание на этот важный для медицинских учреждений момент. Получается, что учреждение может принять к вычету весь «авансовый» НДС. Такой подход не прописан в Налоговом кодексе, но он на руку налогоплательщикам, которые сразу могут принять к вычету весь налог, уплаченный в составе аванса, даже несмотря на то, что большую долю в деятельности учреждения составляют необлагаемые операции. Но думаем, что налоговому послаблению учреждениям особо радоваться не стоит. Во-первых, величина авансового платежа для бюджетных учреждений ограничена 30%, и только в отдельных случаях предоплата может достигать 100% (п. 6 Постановления Правительства РФ от 24.12.2008 N 987). Во-вторых, по мере поступления и оприходования товаров (работ, услуг) «авансовый» НДС придется восстановить. Это нужно сделать для того, чтобы принять к вычету «отгрузочный» налог, который принимается к вычету уже не в полной сумме, а в той лишь части, которая относится к облагаемым налогом операциям. Эффект снижения налоговой нагрузки от принятия к вычету «авансового» НДС может быть достигнут, если учреждение произвело предоплату в конце одного налогового периода, а получило товары (работы, услуги) в начале следующего. Таким образом, налогоплательщик сэкономит на налоге в одном налоговом периоде, но на сумму этой экономии увеличит свои обязательства перед бюджетом (путем восстановления налога) в следующем налоговом периоде.
Пример 1. Предположим, что медучреждение заключило госконтракт на приобретение медикаментов для оказания необлагаемых и облагаемых медицинских услуг. Госконтракт заключен на сумму 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.). Учреждение произвело предоплату в сумме 26 550 руб. (30% от суммы контракта) и получило от поставщика в течение пяти дней «авансовый» счет-фактуру, который дает ему право на вычет. Рассчитаем сумму налога для отражения в книге покупок. Медучреждение регистрирует в книге покупок после получения счет-фактуру на всю сумму предъявленного НДС от перечисленного аванса. Налог рассчитывается по расчетной ставке и составляет 4050 руб. (26 550 руб. x 18/118).
Внимание! В книге покупок не могут быть зарегистрированы счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения (положения п. 14 Правил ведения журнала и книг на этот счет остаются неизменными).
Если по итогам налогового периода медучреждение так и не получило медикаменты от поставщика, то оно отражает в налоговой декларации сумму принятого к вычету налога с уплаченного аванса. В дальнейшем по мере отгрузки медикаментов учреждению следует восстановить налог — как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Для этого нужно использовать книгу продаж, о заполнении которой речь пойдет чуть позже. Следующий шаг подразумевает регистрацию в книге покупок уже не «авансового», а «отгрузочного» счета-фактуры, выставленного поставщиком после реализации товаров.
Регистрация в книге покупок «отгрузочных» счетов-фактур на часть суммы
Порядок регистрации «отгрузочных» счетов-фактур, выписываемых поставщиком (исполнителем) после поставки товаров (оказания услуг), в книге покупок остался неизменным. Учреждение, выступающее в роли налогоплательщика, отражает в книге покупок счет-фактуру на ту сумму, которая относится к облагаемым операциям и может быть поставлена к вычету (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-11/192). Данная сумма определяется показателями деятельности и методикой ведения раздельного учета по НДС в учреждении. Если в момент регистрации «отгрузочного» счета-фактуры пропорция между облагаемыми и необлагаемыми операциями известна, то бухгалтер может сразу выделить ту часть налога, которую следует зафиксировать в книге покупок. Если такая информация в момент регистрации отсутствует, то на практике возможно несколько вариантов отражения сумм налога в книге покупок. Первый — зарегистрировать все данные счета-фактуры, кроме суммы налога. Ее укажем позже, по итогам налогового периода, когда будет известна точная пропорция облагаемых и необлагаемых операций. Такой порядок не прописан в Правилах ведения журнала и книг, но он не противоречит требованию, которое обязывает регистрировать счета-фактуры в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет (п. 8 Правил ведения журнала и книг). Второй вариант заключается в том, что учреждение регистрирует в книге покупок «отгрузочный» счет-фактуру на полную сумму налога, а затем его восстанавливает путем регистрации соответствующих сумм в книге продаж по мере оказания необлагаемых услуг. Правомерность такого подхода подтверждена судебным решением — Определением ВАС РФ от 12.02.2009 N ВАС-957/09. Суд подтвердил правомерность методики налогоплательщика, который весь предъявленный поставщиками НДС сразу принимал к вычету и только потом (по итогам налогового периода) производил восстановление части налога по имуществу, использованному в необлагаемых операциях.
Пример 2. Продолжим условия примера 1. После получения предоплаты поставщик отгрузил медикаменты и выписал учреждению «отгрузочный» счет-фактуру на всю сумму — 88 500 руб. (в том числе НДС — 13 500 руб.). По итогам налогового периода доля необлагаемых операций в общем объеме деятельности учреждения составила 80%, а облагаемых — 20%. Вариант 1. Если учреждение воспользуется методикой, изложенной в первом варианте, то оно до окончания налогового периода в книге покупок сумму налогового вычета не заявляет, при этом все остальные данные счетов-фактур в книге покупок отражаются в полном объеме. И только на последний день отчетного периода в книге покупок отражается налоговый вычет в размере 2700 руб. (13 500 руб. x 20%). Именно данная сумма налога соответствует объему облагаемых операций за налоговый период. Вариант 2. Если учреждение воспользуется другой методикой, то оно примет к вычету весь налог по «отгрузочному» счету-фактуре, а потом восстановит относящуюся к необлагаемым операциям часть. В таком случае в книге покупок оно сразу регистрирует «отгрузочный» счет-фактуру на всю сумму (13 500 руб.). По итогам налогового периода учреждение восстанавливает налог, относящийся к необлагаемым операциям, в сумме 10 800 руб. (13 500 руб. x 80%), регистрируя на эту сумму счет-фактуру в книге продаж. Таким образом, в результате отражения суммы 13 500 руб. в книге покупок и 10 800 руб. в книге продаж при налогообложении учреждение заявит к вычету налог в размере 2700 руб. (13 500 — 10 800), относящийся к облагаемым операциям учреждения.
Медицинское учреждение может воспользоваться любым из двух представленных вариантов, главное, чтобы принятое решение о порядке распределения налога было зафиксировано в его учетной политике для целей налогообложения.
Уточнения в книге продаж
Поставщик товаров (исполнитель) услуг, как и раньше, регистрирует в книге продаж счета-фактуры, которые подтверждают обязанность налогоплательщика начислить НДС в бюджет. При этом, как уже говорилось ранее, на авансы и предоплаты счет-фактура составлялся в одном экземпляре, с этого года исполнителю услуг следует позаботиться о двух экземплярах, один из которых выставляется заказчику, перечислившему предоплату (аванс). Следующее изменение касается не поставщика (исполнителя), а покупателя (заказчика). Нормы п. 3 ст. 170 НК РФ обязывают покупателя, воспользовавшегося правом вычета «авансового» НДС, восстановить данную сумму при получении товаров (работ, услуг). Поэтому п. 16 Правил ведения журнала и книг дополнен положением о том, что в книге продаж регистрируются «авансовые» счета-фактуры на сумму НДС, подлежащую восстановлению, о чем упоминалось выше. Отметим только, что при регистрации «авансового» счета-фактуры в книге продаж указывается лишь сумма восстанавливаемого налога (графа 8б), стоимость продаж без налога (графа 8а) отражать не нужно, так как данная графа заполняется при регистрации в книге продаж «отгрузочных» счетов-фактур (приложение 3 к Правилам ведения журнала и книг). В целом изменения носят уточняющий характер и направлены на приведение в соответствие норм Правил ведения журнала и книг новшествам действующего Налогового кодекса.
Эксперт журнала
«Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение»
С.КРАВЧЕНКО
Подписано в печать
30.07.2009
