«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2003, N 10
ЕНВД ДЛЯ АПТЕК: ПРОТИВОПОКАЗАНИЯ И ПОБОЧНОЕ ДЕЙСТВИЕ
С 1 января 2003 года вместо прежней системы единого налога на вмененный доход, которая регламентировалась Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», в действие вступила глава 26.3 Налогового кодекса РФ. Установленная данной главой система налогообложения содержала пересмотр отдельных положений, что, по идее, должно было устранить недостатки прежнего ЕНВД, выявленные за четыре с половиной года его действия. Однако, как выясняется к концу первого года действия обновленного ЕНВД, он также отнюдь не свободен от неясностей и проблем, создающих известные сложности предприятиям, работающим в рамках этого налогового режима. Нужно учитывать, что перевод на уплату ЕНВД является не добровольным мероприятием, а принудительно осуществляется в соответствии с региональным законодательством, принятым на основании указанной главы НК РФ. Поэтому подпадающие под его действие организации не имеют никакой возможности выбора и вынуждены решать проблемы, невольными заложниками которых они становятся. При этом практика показывает, что налоговые органы сами еще до конца не поняли, благом или, напротив, неудобством для предприятий является их перевод на ЕНВД. С одной стороны, налогоплательщики теряют возможность осуществления мероприятий, связанных с налоговой минимизацией, и бюджет гарантированно получает сумму поступлений, искусственно рассчитанную исходя из условного (вмененного) дохода. Однако, с другой стороны, в последнее время налоговики стали склонны усматривать в системе налогообложения единым налогом на вмененный доход возможности целенаправленного ухода от налогов. Последнее выглядит тем более странным, что систему показателей для расчета базового вмененного дохода, если судить по предистории главы 26.3 НК РФ, разрабатывали серьезные экономисты, которые не могли не учесть данного аспекта проблемы. Для того чтобы обсуждать тему более предметно, остановимся на основных принципах исчисления ЕНВД для определенных видов деятельности. При этом основное внимание необходимо уделить положениям НК РФ, имеющим значение для функционирования аптечных учреждений.
Принципы исчисления ЕНВД
Итак, система уплаты ЕНВД вводится в действие законами субъектов Российской Федерации. Она является обязательной для хозяйствующих субъектов в той части, в которой они ведут некоторые виды деятельности. Единый налог на вмененный доход заменяет в отношении этих видов деятельности пять крупнейших налогов: налог на прибыль, налог на имущество, НДС, налог с продаж (отменяемый с 1 января 2004 года) и ЕСН. Исчерпывающий перечень видов деятельности, переводимых на данный специальный налоговый режим, представлен в статье 346.26 НК РФ, так что регионы могут только сократить его, но не дополнить. В частности, перечень включает розничную торговлю, осуществляемую через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Для каждого из приведенных видов деятельности НК РФ установил базовую доходность, умножение которой на величину определенного физического показателя дает расчетный уровень вмененного дохода. Последний является объектом налогообложения единым налогом (ЕНВД) по ставке 15 процентов, в качестве налогового периода признается квартал. Столь короткая продолжительность налогового периода позволяет более тщательно отслеживать динамику изменения величины физического показателя в ходе деятельности налогоплательщика. Сами физические показатели также дифференцированы в зависимости от вида деятельности. Например, для услуг по перевозке пассажиров и грузов таким показателем является количество используемых автомобилей, для бытовых услуг — количество работников. В розничной торговле вмененный доход рассчитывается исходя из площади торгового зала (в квадратных метрах). То есть в розничной торговле вмененный доход «привязан» к весьма постоянному показателю, изменение которого достаточно проблематично (в отличие, например, от количества работников). Необходимо также напомнить, что базовая доходность корректируется с помощью системы трех коэффициентов, учитывающих: 1) местонахождение объекта осуществления деятельности, 2) состояние экономики (изменение уровня инфляции в текущем году) и 3) специфику вида деятельности. Причем последний коэффициент устанавливается региональными органами власти и является исключительно понижающим (его значение варьирует в пределах от 0,01 до 1).
Раздельный учет по видам деятельности
При этом очень важным моментом является то, что на уплату ЕНВД переводится только определенный вид деятельности, так что организация, которая осуществляет еще и другие виды деятельности, обязана организовать по ним обособленный (отдельный) учет в обычном порядке. Соответственно, по этим «прочим» видам деятельности применяется стандартный налоговый режим с уплатой всех установленных налогов. Поэтому, конечно, при прочих равных условиях предприятию-«вмененщику» было бы удобнее, чтобы вся совокупность направлений его бизнеса подпадала под перечень статьи 346.26 НК РФ и не требовала ведения двух учетов и уплаты налогов в двух различных режимах. Тем более что порядок организации раздельного учета в данном случае самой главой 26.3 НК РФ установлен лишь в самом общем порядке. Например, пункт 7 статьи 346.26 ограничивается указанием, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Соответственно, по этим «иным видам предпринимательской деятельности» налоги и сборы также исчисляются и уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения. Более или менее подробные рекомендации по организации раздельного учета можно найти только в разъясняющих письмах, например, в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 3 июня 2003 г. N 04-05-12/60. Так, Минфин советует предприятиям учитывать раздельно как сами товары, так и имущество, используемое для их реализации (например, помещения магазина, весы, контрольно-кассовые машины, транспортные средства и т.д.). В том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и не переведенных, при отсутствии возможности обеспечить раздельный бухгалтерский учет (например, если товар реализуется за наличный и безналичный расчет в одном торговом зале магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовых машин и другого имущества), данное письмо отсылает предприятия к Инструкции ГНС РФ от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». Данной инструкцией установлена норма, согласно которой стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Однако при этом механизм определения соотношения названных долей выручки предложен довольно оригинальный. По мнению Минфина РФ, доля выручки, полученной от реализации товаров по безналичному расчету за соответствующий период, определяется как «разница между общей суммой выручки, полученной от реализации товаров, и суммой наличных денежных средств, поступивших в кассу продавца за этот период».
Специфика раздельного учета в аптечных организациях
Аптечным учреждениям, вероятно, остается руководствоваться данным вариантом, так как попытка обосновать иной способ (при отсутствии конкретных указаний в законодательстве) с большой долей вероятности вызовет конфликт с контролирующими инстанциями. Тем более что в отношении аптечных учреждений возможность избежать раздельного учета практически недостижима. И это несмотря на то, что, в общем-то, аптеки весьма нечасто занимаются еще чем-либо, кроме торговли лекарственными препаратами и товарами медицинского назначения, хотя в число товаров зачастую попадает косметика и парафармацевтика. Впрочем в ряде случаев аптеки осуществляют также отдельные виды производственной деятельности — в форме изготовления рецептурных препаратов и оптики (включая ремонт последней). Тем не менее спецификой данного вида деятельности является наличие смешанных форм расчетов за приобретаемые товары. Так, при реализации лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам потребитель оплачивает только часть стоимости товара (или не оплачивает вообще ничего). Оставшаяся часть стоимости возмещается (оплачивается) аптекам по безналичному расчету конкретным юридическим лицом (страховой компанией, органами здравоохранения и т.п.). Помимо этого, достаточно распространена реализация лекарственных препаратов лечебным учреждениям с оплатой через банк. Лекарства приобретаются и коммерческими предприятиями (например, для пополнения аптечки или для организации медпункта, а также для своих работников), причем как в безналичном порядке, так и с оплатой через кассу. В данной ситуации решающее значение приобретает трактовка понятия «розничная торговля» для целей применения системы налогообложения единым налогом на вмененный доход. Действующее определение, которое дано в статье 346.27, понимает под «розничной торговлей» вид деятельности, подлежащий переводу на уплату ЕНВД, «торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет». Причем следует обратить внимание на принципиальное отличие определения данного понятия от общепринятого, которое сформулировано в «Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг» (ОК 004-93, утв. постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. N 17) и Государственном стандарте РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. N 242-ст). В указанных источниках разделения торговли на «розничную» и «оптовую» осуществлен на основании цели приобретения товара. Если торговля осуществляется с последующей перепродажей или профессиональным использованием товаров, то она считается оптовой. Розничная торговля — торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Аналогичный аспект договора розничной купли-продажи отмечен в статье 492 Гражданского кодекса РФ. В случае же с ЕНВД во внимание принимается только внешняя сторона — форма расчетов, тогда как цель приобретения товара не учитывается вовсе. Поэтому любая аптека, которая получает денежные средства за лекарственные препараты на расчетный счет, вынуждена вести два учета (отдельно — для переведенной на ЕНВД «розничной торговли» за наличный расчет, и отдельно — для облагаемой в обычном режиме «прочей торговли» с безналичной оплатой). Именно такую позицию отстаивают специалисты Минфина РФ (например, в письме Департамента налоговой политики от 16 июня 2003 года N 04-05-12/65), считая, что отпуск медикаментов по розничным ценам по безналичному расчету является «иным видом предпринимательской деятельности», в отношении которого налогоплательщики должны вести учет и уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Более того, в письме ДНП Минфина РФ N 04-05-12/55 от 17 июня 2003 года прямо подчеркнуто, что формулировка статьи 346.27 «не содержит указания на возможность его применения в зависимости от цели последующего использования товара покупателем». В то же время, налоговые органы за прошедший год свою позицию в части классификации видов торговой деятельности для целей применения ЕНВД значительно пересмотрели. Так, еще в письме от 27 февраля 2003 года N 22-1-15/453-3133 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» МНС РФ сообщало, что «в целях применения единого налога на вмененный доход налогоплательщикам следует руководствоваться нормами вышеуказанной статьи Кодекса, а не определениями розничной торговли, предусмотренными в других нормативных правовых актах». Однако через полгода (в письме от 3 июля 2003 года N 22-1-14/1526-Щ080) налоговое министерство уже сочло возможным опираться на определения, содержащиеся в Гражданском кодексе РФ. Ссылаясь на то, что статья 492 ГК РФ рассматривает в качестве потребителя при розничной торговле физическое лицо (правда опять-таки без упоминания о цели приобретения), налоговики делают вывод, что продажа товаров по льготным ценам или бесплатным рецептам «является сделкой по продаже товаров в розницу, поскольку разница в ценах по льготируемым лекарствам из бюджета возмещается аптеке и эти суммы в расчетах между физическим лицом и аптекой не участвуют». По нашему мнению, данная позиция не отличается безукоризненной логикой хотя бы потому, что в случае с бесплатными рецептами физическое лицо вообще не расплачивается через кассу и, следовательно, в сделке в качестве покупателя участвует лишь косвенным образом. К тому же далее в анализируемом письме налоговые органы все равно требуют от аптек осуществлять учет и налогообложение дохода, получаемого «в централизованном порядке от местных органов здравоохранения (из местного бюджета) в виде возмещения затрат, связанных с приобретением и дальнейшей реализацией (передачей) отдельным категориям граждан готовых лекарственных препаратов по бесплатным и льготным рецептам, а также от реализации лекарственных препаратов лечебным учреждениям с оплатой по безналичному расчету» в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов. Данная позиция была доведена до подмосковных налогоплательщиков письмом УМНС РФ по Московской области от 22 июля 2003 г. N 04-24/12005/Р138@ — во изменение прежде направленного письма УМНС РФ по МО от 27 мая 2003 года N 04-24/8792/Л281. Хотелось бы обратить внимание и еще на один важный момент, отраженный в вышеупомянутом письме. По своей экономической сущности изготовление лекарственных средств с их последующей реализацией заказчику является разновидностью производства. Бухгалтерский учет данного вида деятельности также должен строиться по производственному типу. В то же время Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1), введенный в действие постановлением Госстандарта РФ от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, включает в раздел 52.31, помимо розничной торговли фармацевтическими товарами, также изготовление аптеками лекарственных средств. Исходя из этого налоговые органы указывают, что продукция рецептурно-производственных отделов аптечных учреждений также подлежит налогообложению в рамках специального налогового режима — ЕНВД. При этом очень удачной для налогоплательщиков является формулировка ОКВЭД о поглощении (включении) деятельности по изготовлению лекарственных средств розничной торговлей фармацевтическими товарами. Во всяком случае, это делает невозможной попытку рассматривать эти два вида деятельности по отдельности и облагать их ЕНВД как самостоятельные объекты. В то же время изучение ОКВЭД позволяет сделать вывод о том, что изготовление корректирующих очков, относимое к виду деятельности 33.40.1 «Производство оптических приборов, фото- и кинооборудования», не является разновидностью розничной торговли и поэтому не подлежит переводу на налоговый режим ЕНВД. Ремонт очков и оправ не назван в отдельной категории, однако можно предположить, что он подразумевается в разделе 33.40.9 «Предоставление услуг по ремонту и техническому обслуживанию профессионального фото- и кинооборудования и оптических приборов», то есть также не представляет объект для налогообложения ЕНВД. Следовательно, используя методику, обнародованную в данном письме УМНС РФ по МО, можно утверждать, что оптики не должны переводиться на уплату ЕНВД в части изготовления и ремонта корректирующих очков, поскольку данный вид деятельности не считается розничной торговлей и не упомянут в статье 346.26 НК РФ. Говоря о проблемах, касающихся уплаты ЕНВД аптечными учреждениями, нельзя обойти молчанием и такой аспект, как налоговая квалификация особой формы расчетов за приобретаемые фармацевтические, парафармацевтические и медицинские товары — с помощью платежных карт. Поскольку в таком случае не происходит расчета наличными деньгами, а выручка за проданный товар перечисляется на расчетный счет аптеки банком, в котором владелец карточки имеет счет, то формально такой вид расчетов нельзя считать «розничной торговлей» (в том понимании, которое приведено в статье 346.27 НК РФ). Именно этим руководствовалось МНС РФ, когда в письме от 27 февраля 2003 года NS 22-1-15/453-3133 выдвигало требование об обособленном учете аптеками торговой выручки, полученной по платежным картам, и налогообложении такой выручки по общему режиму. К счастью, такой подход «доживает» последние месяцы, и в следующем году данная неясность получает однозначное урегулирование. Согласно Федеральному закону от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ, с 1 января 2004 года для целей применения режима ЕНВД розничная торговля будет помимо наличного расчета включать и расчеты с использованием платежных карт.
Возможности перевода на ЕНВД отдельных объектов
Однако достаточно сомнительной остается пока позиция налоговых органов в отношении возможности перевода на уплату ЕНВД отдельных объектов розничной торговли. Имеется в виду ситуация, когда налогоплательщик имеет один или несколько торговых залов, площадь которых превышает 150 кв. м. Надо сказать, что глава 26.3 НК РФ не содержит ясного указания на порядок применения налоговых режимов в подобном случае. В Методических рекомендациях по применению главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707, введено ограничение на применение подобными организациями режима ЕНВД. Судя по разъяснительным письмам, МНС РФ не склонно изменять эту свою позицию (см., например, письма МНС РФ от 18 июля 2003 г. N 22-1-14/1649-Ю431 и УМНС РФ по Московской области от 1 августа 2003 г. N 04-24/12941/СООб). Более того, в указанных письмах неправомерным назван перевод на специальный налоговый режим как отдельных объектов организаций торговли, так и только объектов организации торговли иных типов (в том числе не отвечающих установленным ограничениям), так как, согласно концепции главы 26.3 НК РФ, она изначально была направлена на реализацию государственной политики в области поддержки именно малого бизнеса, а не отдельных объектов, принадлежащих крупным или средним предприятиям.
Ведущий консультант
ЗАО «Консалтинговая группа «ЗЕРКАЛО»
Ю.П.ГЛАДЫШЕВА
