«Нормативные акты и комментарии для фармации», 2004, N 5
АРЕНДА — РЕЦЕПТ ДЛЯ ПРОФИЛАКТИКИ
Один из наиболее распространенных договоров в хозяйственной деятельности любого предприятия — это договор аренды. Зачастую для того, чтобы приобрести в собственность какое-либо имущество, нет финансовой или юридической возможности (в зависимости от стоимости или статуса собственника этого имущества). В ряде случаев альтернативу приобретению имущества в собственность приходится искать по экономическим причинам: например, если потребность в тех или иных объектах носит временный характер. Аптечные учреждения в этом смысле не исключение. Подавляющее большинство аптек занимают помещение на праве аренды, а те, которым посчастливилось иметь торговое помещение на балансе (в собственности или в хозяйственном ведении), пользуются соответствующим земельным участком по договору аренды. Отдельные аптечные учреждения пользуются арендованным транспортом. Что касается других объектов основных средств, то их аренда распространена в меньшей степени, однако иногда все же встречается в финансово-хозяйственной деятельности (в особенных формах наподобие договора ссуды или проката). Разновидность договора аренды — лизинг. В этой статье мы расскажем об аренде объектов недвижимости: зданий, помещений, сооружений и земельных участков. На первый взгляд кажется, что в договоре аренды нет ничего сложного. Функции сторон известны всем, арендатор регулярно перечисляет арендную плату и включает эти суммы в расходы. Какие могут быть проблемы? Однако практика показывает, что непростых вопросов в рамках этого вида договора возникает немало. Зачастую, впервые встав перед организацией, неожиданные сложности могут поставить ее в весьма затруднительное положение. Поэтому мы хотели бы остановиться на некоторых неочевидных и неоднозначных аспектах договора аренды с тем, чтобы вооружить читателя если не рецептами «на все случаи жизни», то хотя бы советами, как действовать в той или иной ситуации или как не допустить неблагоприятного стечения обстоятельств в рамках арендных отношений.
ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ УСЛОВИЯ ДОГОВОРА
Гражданско-правовому регулированию договора аренды посвящена глава 34 Гражданского кодекса РФ. Такой договор, как и любой иной, считается заключенным в случае, когда между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (пункт 1 статьи 432 ГК РФ). Сначала о существенных условиях. Таковыми, в первую очередь, считаются условия о предмете договора. В договоре аренды должно быть указано, что стороны заключают договор аренды, то есть арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (статья 606 ГК РФ). Однако этого недостаточно. В договоре аренды также необходимо ясно и однозначно описать, какое именно имущество составляет предмет аренды — его название, месторасположение, существенные характеристики. Если же стороны ограничатся указанием, что в аренду предоставлено «помещение под магазин» или «склад», не приведя его адрес и площадь, то такой договор может быть признан незаключенным. Тогда все арендные платежи по такому договору подлежат исключению из состава расходов арендатора как необоснованные. При аренде недвижимости существенным условием считается также размер арендной платы, который обязательно должен быть указан в договоре. Если такое положение в тексте отсутствует, то это также является основанием для признания договора незаключенным. Нужно обратить внимание, что по умолчанию считается, что арендная плата за здание (помещение, сооружение) включает в себя плату за пользование соответствующим земельным участком (пункт 2 статьи 654 ГК РФ). Для того чтобы установить иной порядок, необходимо включить в договор специальное положение. Поэтому в случае, когда такого положения в договоре нет, арендатору не следует поддаваться на уверения арендодателя, что плату за пользование земельным участком ему надлежит платить дополнительно к основной сумме арендной платы. Такие дополнительные расходы, не предусмотренные договором, могут быть возложены на пользователя объектом недвижимости только на основании соответствующего соглашения. Еще один важный момент гражданского законодательства ограничивает возможности арендодателя постоянно «поднимать» величину арендной платы. Пункт 3 статьи 614 ГК РФ разрешает это делать не чаще одного раза в год (если, конечно, стороны не договорятся по-иному). Зато арендодатель имеет право потребовать с арендатора, который несвоевременно платит по договору, досрочного внесения арендных платежей (но не более чем за два срока подряд), назвав для этого срок по своему выбору. Так что существенно задерживать арендную плату не рекомендуется.
РЕГИСТРАЦИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
Помимо существенных условий договора, Гражданский кодекс предъявляет особые требования и к форме договора аренды недвижимости. Помимо того, что договор должен быть заключен в письменной форме, стороны обязаны составить один документ и подписать его (пункт 1 статья 651). Простого обмена письмами по поводу аренды помещения или здания недостаточно. Нужно обратить внимание, что для большинства других договоров несоблюдение письменной формы приводит только к невозможности приводить свидетельские показания на судебном процессе по поводу данного договора. А в части аренды недвижимости погрешность в форме означает недействительность договора. Кроме того, если договор аренды зданий (сооружений) заключен на срок не менее года, то он подлежит обязательной государственной регистрации и считается заключенным только с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр. Для подтверждения того факта, что в отношении помещений должен соблюдаться такой же порядок, понадобилось заседание Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, который и сообщил о своей позиции в Информационном письме от 1 июня 2000 года N 53, рекомендовав к договорам аренды нежилых помещений применяться правила, предусмотренные для зданий. До этого налоговые органы и некоторые эксперты успели объявить, что регистрировать аренду помещений нужно в любом случае, так как в Гражданском кодексе минимальный срок, не требующий регистрации, для таких договоров не установлен. Регистрация сделок с недвижимостью регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Определяя, подлежит ли тот или иной договор государственной регистрации, сторонам нужно быть очень внимательными. Ведь иногда может быть случайно допущена ошибка в указании срока договора, которая при отсутствии регистрации повлечет за собой недействительность аренды. Например, на практике очень часто встречается указание, что договор действует «с 1 января одного года по 1 января следующего года». Подписав такой договор, арендатор и арендодатель полагают, что согласовали срок, равный году, и не заботятся о государственной регистрации. И совершенно напрасно, потому что годом считается срок с 1 января по 31 декабря включительно, а вышеприведенный срок означает, что договор действует один год и один день, то есть без регистрации недействителен! Зато наличие в тексте договора фразы: «Срок действия договора — с 1 января до 31 декабря», наоборот, значит, что продолжительность согласованного сторонами периода аренды на 1 день меньше, чем год, так как предлог «до» означает, что 31 декабря в срок не включается. Поскольку арендная плата — существенное условие договора, то ее пересмотр (увеличение или изменение порядка уплаты) требует соблюдения такого же порядка регистрации, как первоначальное заключение договора. Без государственной регистрации перечисление арендных платежей в новом, повышенном размере для арендатора является необоснованным. Так что в этом случае для него может возникнуть неприятный сюрприз, когда налоговая инспекция при проверке откажется включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль арендную плату в части, не предусмотренной в зарегистрированной версии договора.
АРЕНДНАЯ ПЛАТА И КОММУНАЛЬНЫЕ УСЛУГИ
Как правило, арендодатель не заинтересован в неизменном размере арендной платы. Ведь от постоянного подорожания товаров, работ и услуг страдают все, в том числе и собственники недвижимости. Пусть медленно, зато верно растет стоимость коммунальных услуг, электроэнергии, телефонной связи и т.п. А ведь все эти расходы непосредственно связаны с использованием арендованного помещения. Какому аптечному учреждению может пригодиться торговая площадь без света или служебные помещения без тепла или телефона? А что касается водоснабжения, то его наличие вообще является одним из обязательных условий функционирования, особенно для аптек с рецептурным отделом. Зная, что стоимость услуг, связанных с содержанием помещений, регулярно увеличивается, а с пересмотром и регистрацией величины арендной платы могут возникнуть проблемы, многие арендодатели предусматривают «двухступенчатый» порядок формирования арендных платежей. Одна, постоянная, часть (собственно аренда) обычно достаточно стабильна, зато вторая (переменная) прямо зависит от суммы, затраченной арендодателем на оплату услуг обслуживающих организаций (энерго-, водо- и теплоснабжения, телефонной связи и т.п.) и уплачивается арендатором «по факту». В зависимости от того, как этот вариант прописан в договоре, у арендатора могут возникнуть те или иные сложности. На самом деле, для него самым простым и удобным вариантом является внесение всей суммы периодических платежей по договору арендодателю, с тем, чтобы даже не думать, куда тот их направит. Но такое случается все реже и реже, по уже рассмотренным нами причинам. Следующим по «беспроблемности» является вариант, когда все договоры с обслуживающими организациями арендатор заключает от своего имени и платит «переменную» часть уже непосредственно им. В этом случае, строго говоря, такие платежи уже перестают быть компонентом арендной платы и становятся оплатой услуг сторонних организаций по содержанию арендованных основных фондов. Плательщикам налога на прибыль здесь беспокоиться не о чем, так как данный вид расходов предусмотрен статьей 264 НК РФ. А вот организациям, работающим по упрощенной системе налогообложения, может понадобиться доказывать свое право учитывать коммунальные и эксплуатационные расходы при налогообложении через суд. Ведь налоговые органы почему-то считают, что, раз «оплата коммунальных и эксплуатационных услуг» особо не поименована в перечне расходов «упрощенцев», то ее нельзя учитывать при исчислении единого налога. При этом по непонятным причинам игнорируется тот факт, что перечень включает «материальные расходы», под которые и должны подпадать указанные платежи. И, наконец, самым неприятным (но при этом едва ли не самым распространенным) вариантом является «перевыставление» расходов на оплату коммунальных и иных аналогичных услуг арендодателем арендатору. Проблематичность такого способа организации расчетов сторон связана с тем, что его сложно однозначно квалифицировать с точки зрения сущности расходов арендатора. Если считать, что арендатор оплачивает услуги арендодателя, то для этого необходимо, чтобы арендодатель имел право оказывать услуги по снабжению электроэнергией, горячей и холодной водой, по обеспечению канализации, телефонной связи, охраны, уборки мусора и т.п. Такое бывает весьма редко: чаще арендодатель сам пользуется услугами специализированных организаций. Оплачивать же непосредственно счета таких организаций арендатор не может за отсутствием соответствующего договора. Вот и получается, что, казалось бы, совершенно обоснованные и необходимые платежи с точки зрения налогообложения «повисают» в неопределенности. Хорошо еще, что налоговые органы достаточно снисходительно относятся к ситуации, когда арендодатель от своего имени выставляет арендатору счета и счета-фактуры на такие расходы со ссылкой на аналогичные документы, полученные им от обслуживающих организаций. Представляется, что такая позиция налоговиков основана на том, что подобная деятельность арендодателя трактуется ими как оказание дополнительных услуг по «сбору и перечислению платежей арендатора за содержание помещений». Так что здесь могут возникнуть недоразумения с контролирующими инстанциями и у арендодателя. Однако подобный подход проверяющих не слишком обоснован и может измениться в любой момент. Поэтому арендатору лучше с самого начала стремиться к «автономному плаванию» в отношениях с организациями жилищно-коммунального хозяйства и энергоснабжения, а также с телефонными компаниями.
ОБЯЗАННОСТИ СТОРОН ПО РЕМОНТУ ИМУЩЕСТВА
Если расходы по коммунальным и арендным платежам отличаются периодичностью и неизбежностью, то затраты на ремонт могут возникнуть, а могут и «пощадить» арендатора. Хотя, конечно, при длительном использовании помещения мало кому удается обойтись, как минимум, без косметического ремонта. Иной раз ремонт становится вынужденным мероприятием ввиду случившейся аварии или иных подобных чрезвычайных событий, повлекших за собой существенный ущерб для помещения или его отдельных частей. А иногда, наоборот, с ремонта договор аренды начинается: например, если собственники открываемой аптеки решают сразу вложить средства в переоборудование (а иной раз даже реконструкцию) арендованного помещения в соответствии со своим вкусом или представлением о том, каким должен быть облик нового торгового зала. При этом не мешает сначала заглянуть в текст договора аренды. Дело в том, что стандартное соотношение обязанностей сторон по ремонту представленного в аренду помещения обычно предусматривает, что арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт (в сроки, установленные договором, или при неотложной необходимости), а арендатор должен поддерживать имущество в исправном состоянии и производить за свой счет текущий ремонт (статья 616 ГК РФ). Для того чтобы установить иное распределение обязанностей в части ремонта, необходимо их прямо прописать в тексте договора. Если стороны не придумали и не закрепили в договоре ничего другого, то нарушение установленных законом обязанностей влечет за собой весьма неприятные последствия. Например, когда арендодатель уклоняется от капитального ремонта помещения, то арендатор имеет право по своему выбору: — произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; — потребовать соответственного уменьшения арендной платы; — потребовать расторжения договора и возмещения убытков. Однако и арендатор не может игнорировать свою обязанность по поддержанию помещения в надлежащем состоянии — иначе арендодатель может даже потребовать расторжения договора (статья 619 ГК РФ). Однако для того, чтобы определить, к какому виду ремонта помещений относятся те или иные расходы, предприятиям необходимо исходить из положений нормативных актов. Раньше пункт 72 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (утв. приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 года N 33н) содержал определение капитального ремонта основных средств, но с 1 января 2004 года этот документ утратил силу. А в принятых взамен Методических указаниях (утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года N 91н) аналогичное положение отсутствует. Причем данный момент не случаен. Напротив, как разъяснено в письме Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ от 14 января 2004 года N 16-00-14/10, это было сделано вполне сознательно, «поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете». Теперь, по разъяснению Департамента, «основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов». Так что при отсутствии соответствующей технической службы остается только пользоваться в качестве ориентиров совсем «экзотическими» документами. Можем назвать в качестве такового распоряжение Премьера Правительства Москвы от 12 марта 1996 года N 223-РП «Об утверждении Положения по организации капитального ремонта жилых зданий в г. Москве». В приложениях 2 и 3 этого Положения имеется достаточно полный перечень работ и затрат, которые производятся в ходе, соответственно, капитального и текущего ремонта зданий. Однако еще сложнее разобраться, не является ли капитальный ремонт реконструкцией помещения. А любой бухгалтер знает, насколько это важно. Ведь если ремонт (независимо от его характера) относится к текущим расходам и включается в затраты в периоде его фактического осуществления, то реконструкция, достройка и модернизация уже считаются капитальными расходами, и их учет ведется по особым правилам. Попытка уменьшить на суммы капитальных вложений налогооблагаемую прибыль чревата штрафными санкциями при проверке. О том, как отличить капитальный ремонт от капитальных вложений, а также о правилах бухгалтерского и налогового учета модернизации и реконструкции помещений, мы поговорим в следующем разделе статьи. Продолжение читайте в следующем номере.
Главный аудитор компании
«А.И.Аудит-Сервис»
Ю.П.ГЛАДЫШЕВА
