«Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, N 3
АПТЕЧНАЯ «ВМЕНЕНКА» — 2010. ЧАСТЬ 2
(Продолжение. Начало см. «Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, N 2)
Прием заказов на лекарства, доставка лекарств, интернет-аптеки
Некоторые аптеки оказывают своим клиентам такую услугу — если какого-то лекарства или медицинского товара нет в наличии, но необходимый товар имеется на складах у поставщиков, аптека может принять заказ у клиента на данный товар. В этом случае с посетителя обычно берется предоплата, а через некоторое время — чаще всего на следующий рабочий день — заказанный товар привозят в аптеку и клиент может его забрать. Либо заказанный товар может быть доставлен ему прямо на дом. Некоторые аптеки вообще предоставляют клиентам возможность приобретать лекарства не выходя из дома — принимают заказы по телефону или через Интернет и организуют доставку заказанных лекарств непосредственно на дом. На практике также бывают случаи, когда в медицинских учреждениях, где нет аптечного пункта, организуется пункт по приему заказов на лекарства. Например, принимать заказы и деньги за лекарства могут работники фельдшерских пунктов, организованных центральной районной больницей в удаленных от нее населенных пунктах, после чего соответствующие лекарства приобретаются в аптеке, расположенной в районном центре, и доставляются заказчикам через те же фельдшерские пункты. За оказываемые услуги аптека выплачивает работникам фельдшерских пунктов вознаграждение по договору гражданско-правового характера. Прежде всего подчеркнем, что фельдшерский пункт в описанной схеме не осуществляет розничную торговлю лекарствами. Поэтому применять ЕНВД в отношении розничной торговли в данном случае не нужно. Правда, в соответствии с ОКУН (Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163) оформление заказов на покупку очков, оправ, лекарств по рецепту и доставку их на дом (код 019736) классифицируется как прочие услуги непроизводственного характера в составе бытовых услуг (группа 01 ОКУН). А бытовые услуги (или отдельные их группы, виды и разновидности) могут быть переведены на ЕНВД в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26. Налогового кодекса РФ. Однако если работники фельдшерского пункта не занимаются предпринимательской деятельностью — и, в частности, не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, — а лишь осуществляют прием заказов на лекарства в рамках гражданско-правовых договоров с аптечными учреждениями или иными организациями, им платить ЕНВД не придется. А вот бухгалтеру аптеки нужно быть внимательным, ведь даже в описанной ситуации с фельдшерским пунктом получается, что фактически именно аптека организует оказание населению услуги по оформлению заказа на покупку лекарств по рецепту (пусть через работников фельдшерского пункта), не говоря уже о ситуации, когда заказы на лекарства принимают непосредственно сотрудники аптеки. И тут на практике все зависит от того, как именно организуется и оформляется прием заказов на лекарства и их доставка.
Если клиент оформляет заказ при личном посещении аптеки
Прежде всего подчеркнем, что в случае, если услуги по заказу лекарств оказываются клиентам аптеки бесплатно — иными словами, отдельную плату за оформление заказа с посетителя не берут и никаких дополнительных договоров на оказание данной услуги не заключается, — вообще не должно идти никакой речи об уплате ЕНВД с деятельности по оказанию бытовых услуг. Ведь если аптека не получает отдельных самостоятельных доходов от оказания услуг по приему заказов на лекарства, значит, она не ведет предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, потому как исходя из норм гражданского законодательства предпринимательской считается только та деятельность, которая направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ). И следовательно, учитывая, что на ЕНВД переводятся только определенные виды предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.26. НК РФ), в данном случае уплачивать отдельный единый налог по операциям, связанным с приемом заказов на лекарства, не нужно. Кроме того, именно в ОКУН можно найти еще один важный аргумент для бухгалтеров и руководителей аптек. В состав услуг розничной торговли (код 121000) — а это группа 12 «Услуги торговли и общественного питания, услуги рынков», отличная от группы 01 «Бытовые услуги», — входит не только реализация товаров (код 121101), но и, в частности, прием (в том числе по телефону) и оформление предварительных заказов на товары (код 121103). Значит, если аптека принимает и оформляет предварительные заказы на свои товары: лекарственные средства, изделия медицинского назначения и т.д., она вообще не осуществляет какой-то дополнительной самостоятельной деятельности, а эти операции являются неотъемлемой частью ее основной деятельности — розничной торговли лекарственными средствами и прочими товарами. Как разъясняется в ряде Писем Минфина России — например, в Письме от 16.06.2009 N 03-11-09/213, — единый налог на вмененный доход в связи с оказанием того или иного вида услуг должен исчисляться и уплачиваться организацией только в том случае, если соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Поэтому, отметив, что, согласно п. 98 Государственного стандарта РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», под услугой торговли понимается результат взаимодействия продавца и покупателя, а также собственной деятельности продавца по удовлетворению потребностей покупателя при купле-продаже товаров и к данным услугам, в частности, относятся услуги по доставке тех или иных товаров, по упаковке, сборке, а также по установке приобретенных товаров, финансисты подчеркнули, что, например, если обязанность продавца по установке (монтажу) сплит-системы покупателю предусмотрена договором розничной купли-продажи и стоимость такой услуги включается продавцом в стоимость реализуемой сплит-системы, то предоставление данной услуги является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Аналогичным образом можно рассуждать и в отношении услуг аптеки по приему предварительных заказов на лекарства, являющихся частью услуг розничной торговли. Тем более что, например, п. 2 ст. 455 Гражданского кодекса РФ допускает возможность заключения договора на куплю-продажу товара, который будет приобретен продавцом в будущем (то есть товара, пока еще не имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора). Таким образом, в случае, если клиент приходит непосредственно в помещение аптеки и, выяснив, что необходимого лекарства нет в наличии, делает заказ на это лекарство, вносит оговоренную предоплату, а в назначенный срок сам приходит в аптеку, чтобы получить свое лекарство (и при необходимости доплатить оставшуюся часть его стоимости), все эти действия нужно рассматривать как неотъемлемую часть процесса розничной торговли лекарствами — точно так же, как если бы нужное лекарство было в наличии и клиент сразу расплатился бы за него и забрал его с собой. И никаких дополнительных сложностей тут не возникает. Причем это справедливо даже в том случае, если оформление заказов на отсутствующие в наличии лекарственные средства является платной услугой, то есть если с клиента взимается не только стоимость самого лекарства, но и дополнительная плата за оказанную услугу по оформлению заказа на редкие лекарственные средства. Ведь, хотя аптека и получает дополнительный доход от приема заказов, действия по оформлению предварительных заказов на товары являются частью процесса розничной торговли.
Если лекарства доставляются клиенту…
Теперь перейдем к вопросам, связанным с доставкой лекарств на дом к покупателю. Тут тоже важно правильно трактовать сущность фактически осуществляемых операций, поскольку, как мы уже выяснили, в целях исчисления ЕНВД не все то, что относится к розничной торговле исходя из норм гражданского законодательства, признается объектом обложения этим налогом…
…при заказе через Интернет или по телефону
Так, в ст. 346.27. Налогового кодекса РФ однозначно прописано, что к розничной торговле в целях применения ЕНВД не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети. Это правило действует с 1 января 2008 г. (правда, оговорка про торговлю через телефонную связь была добавлена с 1 января 2009 г.). Что это значит для аптек?
Во-первых, однозначно не подпадают под «вмененку» интернет-аптеки, ведь они осуществляют операции по реализации лекарств и изделий медицинского назначения через компьютерные сети. И тут совершенно неважно, как товар доставляется клиенту — курьером, по почте или как-то еще. О несовместимости торговли через Интернет с «вмененкой» финансисты писали неоднократно — например, в Письмах от 16.12.2009 N 03-11-09/400 и от 29.04.2008 N 03-11-05/105. Причем они начали делать это еще задолго до того, как условие об исключении торговли через компьютерные сети из понятия «вмененной» розничной торговли было зафиксировано непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ, — например, в Письмах Минфина России от 23.11.2006 N 03-11-04/3/501, от 28.12.2005 N 03-11-02/86, от 13.04.2004 N 04-05-11/50 и целом ряде других. Во-вторых, нельзя «подвести» под ЕНВД и торговлю через телефонную связь. Например, если сотрудник аптеки принимает заказ на лекарства по телефону и комплектует заказ, а курьер доставляет его на дом клиента и получает с него деньги за доставленные лекарства. Потому что, как разъясняется в Письме Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/23, торговлю, осуществляемую путем приема заказов на товар посредством телефонной связи через менеджеров в офисе — ну, или в нашем случае через фармацевта в помещении аптеки — с последующей доставкой товара покупателям, следует относить к такому виду торговли, как торговля товарами по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети. А такая предпринимательская деятельность не подлежит обложению ЕНВД и должна облагаться в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения (при условии соблюдения положений гл. 26.2. Налогового кодекса РФ).
…после приобретения и оплаты товара при личном посещении аптеки
Ситуации, когда клиент выбрал и оплатил лекарства и изделия медицинского назначения при личном посещении аптеки (то есть фактически была совершена сделка по розничной купле-продаже), но не забрал приобретенный товар сразу, а аптека осуществила доставку этого товара на дом или по иному указанному покупателем адресу, на практике встречаются крайне редко. Хотя в принципе такое возможно, и в соответствии со ст. 499 Гражданского кодекса РФ договор розничной купли-продажи вполне может быть заключен с условием о доставке товара покупателю (и тогда он считается исполненным с момента вручения товара покупателю). В этом случае все зависит от того, взимается ли с клиента отдельная плата за оказанные ему транспортные услуги по доставке товара или доставка является неотъемлемой частью процесса исполнения договора купли-продажи. Как разъясняется в Письме Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33, в случае, если доставка товара покупателю является составной частью основной деятельности организации и не является отдельным видом предпринимательской деятельности, то есть если договором предусмотрена доставка товара до покупателя, а стоимость доставки включается в стоимость реализуемого товара, данная организация не признается плательщиком ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. А вот если в заключенных договорах стоимость доставки товара покупателю выделена отдельно и не включается в стоимость проданных товаров, равно как и в случаях, когда оплата за доставку осуществляется по отдельному договору за отдельную плату, — тогда деятельность по оказанию таких услуг признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности и даже может подлежать обложению ЕНВД в порядке, установленном в пп. 5 п. 2 ст. 346.26. Налогового кодекса РФ. Иными словами, в таких случаях фактически получается, что аптека осуществляет два вида деятельности — розничную торговлю и оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов, оба из которых могут быть переведены на ЕНВД по решению местных властей.
…при выборе товара в аптеке с оплатой в момент доставки
В принципе, возможна и такая ситуация — покупатель выбрал товары при личном посещении аптеки (то есть договор розничной купли-продажи был заключен в помещении аптеки), однако не только не забрал товар с собой, но и не расплатился за него, а по условиям договора оплата производится в момент доставки товара на дом или в иное место, указанное покупателем. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 25.11.2008 N 03-11-05/277, в подобных ситуациях — когда договор розничной купли-продажи заключается в офисе (или в нашем случае в помещении аптеки), а оплата за товар производится на дому покупателя, а не в объекте торговой сети — в целях исчисления ЕНВД данный вид предпринимательской деятельности относится к реализации товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети и не подпадает под систему налогообложения в виде ЕНВД, а подлежит налогообложению в соответствии с иными режимами налогообложения (по общей или упрощенной системе).
Предзаказ с получением товара в помещении аптеки
В соответствии с разд. G ч. III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17) к услугам по розничной торговле помимо прочих относятся:
- прием заказов продавцами (код 5200142);
- прием и оформление предварительных заказов на предприятии и вне предприятия торговли (коды 5200151 и 5200152);
- прием предварительных заказов на товары, временно отсутствующие в розничной торговле (код 5200211). Поэтому некоторые аптеки предоставляют своим покупателям возможность не только узнавать о наличии тех или иных лекарственных средств через Интернет или по телефону, но и делать предварительные заказы. В этой связи нужно обратить внимание на Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/3/213, где как раз рассматривается ситуация, когда первичное ознакомление покупателя с товаром происходит посредством каталогов, буклетов и фотоснимков, а товар предоставляется покупателю в месте нахождения продавца в срок, установленный договором купли-продажи. И хотя в Письме речь идет не об аптеке и не о торговле лекарственными средствами, тем не менее изложенная в нем позиция финансистов будет интересна аптекам, практикующим, к примеру, такую схему:
- на интернет-сайте аптеки выкладывается информация о лекарственных средствах и иных товарах (в том числе и не имеющихся в наличии в данный момент);
- посетители сайта имеют возможность оформить прямо на сайте или по телефону предварительный заказ (зарезервировать за собой имеющееся в наличии лекарство или заказать товар, на данный момент отсутствующий в наличии);
- а затем посетители лично приезжают в аптеку к оговоренному времени (или в течение определенного промежутка времени), чтобы забрать свои лекарства или иные товары (в том числе и приобретенные аптекой у своих поставщиков уже после размещения предзаказа на отсутствовавшие в тот момент товары). Проанализировав положения гл. 26.3. Налогового кодекса РФ, финансисты пришли к выводу, что в случае если розничная торговля с использованием каталогов, буклетов, фотоснимков, образцов и других средств рекламы товаров производится вне стационарной торговой сети, то налогообложение данной деятельности осуществляется в соответствии с другими режимами налогообложения. Иными словами, по мнению специалистов финансового ведомства, если клиент выбирал товар по образцам и каталогам (в том числе и по описаниям, представленным в сети Интернет), применять ЕНВД нельзя, даже если заказанный на основании такого выбора товар он затем забирает лично в помещении магазина (аптеки) и расплачивается за него тут же, в том же торговом помещении. Однако с позицией чиновников можно и поспорить. Ведь непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ — как мы уже упоминали, в ст. 346.27. НК РФ — сказано, что к розничной торговле не относится реализация «товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети». То есть в случае, когда одновременно соблюдены два условия: 1) решение о покупке принималось покупателем на основании образцов товара или их описаний, представленных в каталогах (в том числе если покупатель увидел товар на сайте в сети Интернет, по телевизору в телемагазине, в каталоге, полученном по почте или от представителя компании-продавца или иным образом, если торговый агент демонстрировал ему образцы товаров в ходе презентации, проведенной на дому у покупателя или в ином месте, и так далее); 2) товар продан вне стационарной торговой сети. В нашем же случае — если, например, покупатель выбрал товар на интернет-сайте аптеки и оформил предварительный заказ, а затем приехал в аптеку, оплатил заказ и забрал товар — безоговорочно соблюденным оказывается только первое условие. А вот можно ли считать такой товар проданным вне стационарной торговой сети — большой вопрос, ведь фактически обмен товара на деньги имеет место в помещении аптеки, то есть в объекте стационарной торговой сети, имеющем торговый зал. Посмотрим, что говорит по этому поводу гражданское законодательство, ведь именно оно содержит «базовые» положения о договоре розничной купли-продажи, которые в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ должны применяться и в целях налогообложения, если иное прямо не предусмотрено в Налоговом кодексе РФ. Гражданский кодекс РФ в ст. 493 четко прописывает, что по общему правилу договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Исключение составляют случаи, когда законом или договором розничной купли-продажи (в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель) предусмотрен иной момент заключения договора. При этом, согласно ст. 495 ГК РФ, продавец обязан еще до заключения договора предоставить покупателю необходимую и достоверную информацию о товаре, предлагаемом к продаже, дать ему возможность осмотреть товар, а при необходимости провести проверку свойств или демонстрацию использования товара. Далее, в ст. 497 Гражданского кодекса РФ, предусматривается возможность заключения договора розничной купли-продажи на основании ознакомления покупателя:
- с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (продажа товара по образцам);
- с предложенным продавцом описанием товара посредством каталогов, проспектов, буклетов, фотоснимков, средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и других) или иными способами, исключающими возможность непосредственного ознакомления потребителя с товаром либо образцом товара при заключении такого договора (дистанционный способ продажи товара). Такие договоры считаются исполненными с момента доставки товара в место, указанное в таком договоре, а если место передачи товара таким договором не определено, с момента доставки товара по месту жительства покупателя-гражданина или месту нахождения покупателя — юридического лица. Однако конкретной оговорки о том, с какого именно момента следует признавать договор заключенным при дистанционном способе продажи товара, в данной статье нет. Поэтому логично сделать вывод, что и в этом случае применяется общее правило — договор розничной купли-продажи должен считаться заключенным в момент передачи покупателю документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). Теперь обратимся к положениям Правил продажи товаров дистанционным способом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 27.09.2007 N 612, и обратим внимание на то, что, хотя, согласно п. 18 Правил, обязательства продавца по передаче товара и иные обязательства, связанные с передачей товара, возникают с момента получения продавцом соответствующего сообщения покупателя о намерении заключить договор, в п. 20 Правил указаны два момента признания договора заключенным:
- с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара;
- или с момента получения продавцом сообщения о намерении покупателя приобрести товар. Причем никаких дополнительных уточнений или разъяснений, когда какой момент нужно использовать, ни в Правилах, ни Гражданском кодексе РФ нет. Более того, если копаться глубже, то и в Гражданском кодексе РФ можно найти некоторые «противоречия»:
- в п. 1 ст. 433 ГК РФ сказано, что по общему правилу договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта — иными словами, в момент получения ответа от лица, принявшего предложение продавца товара;
- а в ст. 493 ГК РФ, как мы уже отмечали, прямо сказано, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Таким образом, прямого решения нашей проблемы в действующем законодательстве нет. Однако на практике нужно обращать внимание прежде всего на фактические обстоятельства дела. Например, если интернет-магазин занимается посылочной торговлей, то есть выбранный покупателем товар после оформления заказа доставляется ему по почте, логично использовать положения ст. 433 ГК РФ и брать за основу второй момент, указанный в п. 20 Правил, — считать, что договор купли-продажи данного товара заключен именно в момент оформления заказа покупателем (в момент получения продавцом акцепта его оферты, сообщения о намерении покупателя приобрести товар). Ведь в данной ситуации сотрудники магазина вообще не контактируют лично с покупателем, и прямого обмена товара на деньги не происходит: обычно либо покупатель переводит денежные средства в безналичном порядке на счет продавца до отгрузки товара, либо товар отправляется наложенным платежом, и тогда продавец сначала отгружает товар, а затем, спустя некоторое время, получает оплату за данный товар. Впрочем, в случае, если интернет-магазин не пользуется схемой наложенного платежа, а всегда требует предварительную оплату товара, можно за момент заключения договора считать момент получения денежных средств от покупателя (за которым последует и отгрузка товара). Если же, скажем, товар, заказанный клиентом в интернет-магазине, доставляется курьером ему на дом, где и производится приемка и оплата этого товара, логичнее выбрать положения ст. 493 ГК РФ и первый из упомянутых в п. 20 Правил моментов — признавать договор заключенным в момент получения денег и одновременной передачи покупателю документа, подтверждающего оплату (например, кассового чека). Тем более что, как правило, покупателю предоставляется право в присутствии лица, доставившего товар (представителя интернет-магазина, курьера), вскрыть упаковку, ознакомиться с доставленным товаром — а при необходимости и потребовать, чтобы представитель интернет-магазина провел проверку или демонстрацию данного товара, — и только после этого принять окончательное решение о покупке данного товара. Конечно, во избежание споров — и для того, чтобы получить дополнительные аргументы в случае возникновения спора с налоговыми инспекторами — лучше всего подробно прописать все правила оформления заказов, доставки товаров, определения момента заключения договора розничной купли-продажи и прочие положения, применяемые конкретной организацией-продавцом. Эти правила нужно утвердить приказом руководителя организации и обязательно разместить на сайте или в каталоге. Строго говоря, при грамотном подходе можно сформулировать все так, что заключаемый договор вообще не будет считаться договором дистанционной розничной купли-продажи. Для этого нужно четко прописать, что предметом договора, заключаемого при оформлении заказа на интернет-сайте, является не продажа товара, а доставка и демонстрация товара, заинтересовавшего покупателя, на дом или по иному указанному им адресу с целью ознакомления с данным товаром для последующего принятия покупателем решения о приобретении данного товара и заключении договора розничной купли-продажи непосредственно в месте нахождения покупателя. И тогда по первоначальному договору клиент должен оплатить только услуги по выезду представителя компании к клиенту и проведению демонстрации товаров (но не несет обязанности купить данные товары), а заключаемый у него дома договор розничной купли-продажи, строго говоря, уже не будет «дистанционным», и моментом его заключения будет момент обмена товара на деньги (и выдачи документа, подтверждающего факт уплаты денежных средств за товар). Для аптек «выведение» договора из разряда дистанционных имеет особую важность, ведь, согласно п. 5 Правил, нельзя продавать дистанционным способом товары, свободная реализация которых запрещена или ограничена законодательством. А в Перечень видов продукции и отходов производства, свободная реализация которых запрещена (утв. Указом Президента РФ от 22.02.1992 N 179), входят в том числе и лекарственные средства, не говоря уже о наркотических и психотропных веществах. Ну и наконец, если после оформления предварительного заказа через Интернет или по телефону покупатель приходит непосредственно в помещение аптеки и именно там получает товар и производит его оплату, на наш взгляд, неуместно говорить не только о том, что такая продажа является дистанционной, но и вообще о том, что реализация товара происходила вне стационарной сети. Ведь интересующий его товар человек получил в помещении аптеки, и оплату за этот товар он произвел одновременно тут же, в помещении аптеки. И что это, если не розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны? Ну и что, если он ознакомился с описанием товаров, чтобы сравнить цены и заранее выбрать оптимальный вариант, или проверил их наличие в аптеке через Интернет? И даже если он оформил предварительный заказ, чтобы нужные ему лекарства отложили и придержали до его прихода или чтобы в аптеку к оговоренному времени завезли нужное лекарство, пока не имеющееся в наличии, — разве это меняет принципиально факт совершения сделки по купле-продаже товара в помещении аптеки? Тем более что клиент, оформивший предварительный заказ, может по каким-то причинам и не явиться в установленное время, и тогда отложенные для него товары будут возвращены в открытую продажу и могут быть реализованы кому-то другому… Поэтому, на наш взгляд, приравнять оформление предварительного заказа к заключению договора розничной купли-продажи вне стационарной сети нельзя. В подобной ситуации, учитывая, что позиция Минфина России и налоговых органов в данном случае сложилась не в пользу налогоплательщиков, опять же имеет смысл подробно прописать порядок взаимоотношений между клиентом и аптекой, утвердить его приказом руководителя и разместить на сайте. И обязательно указать, что речь идет не о заключении договора розничной купли-продажи в момент размещения клиентом заказа через Интернет (с последующим получением товара по данному договору в помещении аптеки), а именно об оформлении предварительного заказа. В принципе, можно также использовать термин «предварительный договор» (ст. 429 ГК РФ). Тогда надо прописать, что отправка клиентом предварительного заказа через Интернет считается заключением предварительного договора, по которому стороны обязуются в будущем — при явке клиента непосредственно в аптеку — заключить основной договор розничной купли-продажи путем передачи ему перечисленных в предварительном заказе товаров по установленной цене и получения от него соответствующей суммы денежных средств, подтверждаемого выдачей кассового чека или иных документов. При этом в форме (бланке) заказа должен обязательно указываться срок, в который стороны обязуются заключить основной договор (в течение которого клиент должен явиться в аптеку за отложенными для него лекарствами и иными товарами). Если до окончания установленного в предварительном договоре срока, в который стороны должны заключить основной договор, этот основной договор не будет заключен, обязательства, предусмотренные предварительным договором, автоматически прекращаются. Однако использование предварительного договора имеет и дополнительные юридические последствия. В частности, согласно п. 5 ст. 429 и п. 4 ст. 445 ГК РФ сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки. На практике это означает, что, например, если к моменту прибытия клиента в аптеку (в установленные сроки) каких-то из предварительно заказанных им лекарств или иных товаров не будет в наличии — то есть аптека будет уклоняться от заключения основного договора розничной купли-продажи на тех условиях, которые закреплены в предварительном договоре, — клиент имеет право требовать возмещения убытков. Но и наоборот — теоретически, если клиент не явится в аптеку в установленные сроки, аптека имеет право требовать с него возмещения убытков. А вот формулировок, позволяющих контролирующим органам ссылаться на ст. 496 Гражданского кодекса РФ, нужно избегать. В ней сказано, что договор розничной купли-продажи может быть заключен с условием о принятии покупателем товара в определенный договором срок, в течение которого этот товар не может быть продан другому покупателю, а неявка покупателя в срок может рассматриваться продавцом в качестве отказа покупателя от исполнения договора. В принципе, это описание подходит к рассматриваемой ситуации, ведь фактически аптека по заявке клиента откладывает для него указанные им товары, которые не будут в течение оговоренного срока продаваться другим покупателям, а уж если он не придет до указанного времени, тогда отложенные товары будут проданы другим клиентам. Однако при применении данной статьи получается, что договор розничной купли-продажи заключен именно в момент размещения клиентом заказа через Интернет (или по телефону), а не в момент прибытия в аптеку и осуществления расчетов за товар — и, значит, сделка совершена вне объекта стационарной торговой сети, и данная операция не считается розничной торговлей в целях применения ЕНВД. Более того, если договор будет признан заключенным посредством сети Интернет (или по телефону), значит, имел место дистанционный способ продажи товаров, а, как мы уже отмечали, продавать дистанционно лекарственные средства запрещено.
Посреднические операции аптеки
Аптеки и аптечные учреждения могут не только закупать лекарства в собственность и перепродавать их, но и реализовывать лекарства по посредническим договорам с фармацевтическими компаниями и иными организациями, то есть выступать в качестве комиссионера или агента. Нередко посредническая схема применяется при реализации лекарств по льготным рецептам. Как следует из разъяснений финансистов по вопросам посреднической розничной торговли, приведенных в целом ряде Писем — например, в Письмах Минфина России от 25.11.2009 N 03-11-06/3/275, от 26.05.2009 N 03-11-06/3/145, от 18.03.2009 N 03-11-06/3/63, от 17.03.2008 N 03-11-04/3/119 и других, — при решении вопроса о необходимости уплаты ЕНВД в конкретной ситуации нужно учесть два основных правила: — организация, которой принадлежат лекарства и которая заключила посреднический договор с аптекой (комитент, принципал), — раз она фактически не осуществляет розничную торговлю (что вытекает из ст. 990 ГК РФ) — не может быть признана плательщиком ЕНВД; — деятельность посредника (аптеки) по осуществлению розничной торговли лекарствами, принадлежащими комитенту, или по отпуску лекарственных средств по агентскому договору может подлежать обложению ЕНВД только в том случае, если аптека (комиссионер или агент, в зависимости от вида посреднического договора) действует от своего имени. В случае если аптека как посредник действует по договору комиссии, есть дополнительное условие — она должна реализовывать товары через объект организации торговли, который принадлежит ей или используется ею в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.). Причем применять ЕНВД нужно и в том случае, если аптека арендует торговые площади у комитента — это следует из Письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-11-06/3/06. При оказании посреднических услуг по агентскому договору нужно учесть, что в случае, если по условиям договора розничная торговля осуществляется агентом от имени и за счет принципала — пусть даже через объект организации торговли, используемый агентом на правовых основаниях (собственность, аренда и т.д.), — доходы и агента, и принципала, полученные при осуществлении розничной реализации товаров в рамках такой формы агентского договора, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения. Об этом говорится в Письме Минфина России от 25.08.2009 N 03-11-06/3/218. Значит, применять «вмененку» в подобной ситуации не должна ни аптека-агент, ни организация-принципал.
На заметку. Если аптека продает больнице лекарства по безналичному расчету В Письме от 26.02.2010 N 03-11-06/3/26 Минфин ответил на запрос аптеки, которая продает больницам лекарственные средства для оказания теми медицинской помощи пациентам. Отпуск лекарственных средств производится по накладной, оплата осуществляется в безналичном порядке. Было разъяснено, что деятельность аптеки, связанная с реализацией за безналичный расчет готовых лекарственных средств, осуществляемая по договорам розничной купли-продажи, для дальнейшего использования в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, или не для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности, может быть признана розничной торговлей и переведена на ЕНВД. Вместе с тем не облагается ЕНВД деятельность по реализации лекарственных средств (препаратов) и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая аптечными учреждениями на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной).
(Окончание см. «Советник бухгалтера в здравоохранении», 2010, N 4)
Консультант-эксперт
Издательского Дома «Советник бухгалтера» Р.П.НИЧУК
Подписано в печать
25.03.2010
