Примечание.
При применении следует учитывать, что документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу. Текст документа
МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПИСЬМО
26 февраля 2004 г.
N 03-2-06/4/533/28@
О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НАЛОГОМ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ ПО ДИАГНОСТИКЕ
Департамент косвенных налогов по вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость медицинских услуг по диагностике заболеваний амбулаторных и стационарных больных, оказываемых Центром госсанэпиднадзора по договорам с лечебно-профилактическими учреждениями, сообщает. Руководствуясь подпунктом 2 пункта 2 и пунктом 6 статьи 149 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при оказании медицинских услуг одной медицинской организацией и (или) учреждением другой медицинской организации и (или) учреждению от обложения налогом на добавленную стоимость освобождается, в частности, реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, определенных перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию, при наличии соответствующей лицензии. Согласно разделу III «Базовая программа обязательного медицинского страхования» Программы государственных гарантий обеспечения граждан Российской Федерации бесплатной медицинской помощью, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.10.1999 N 1194, в рамках базовой программы обязательного медицинского страхования граждан Российской Федерации, осуществляемой за счет средств обязательного медицинского страхования, предоставляется амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь в учреждениях здравоохранения независимо от их организационно-правовой формы при заболеваниях, перечень которых приведен в указанном разделе Программы. В соответствии с Номенклатурой работ и услуг по оказанию соответствующей медицинской помощи, утвержденной Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 26.07.2002 N 238 «Об организации лицензирования медицинской деятельности» (зарегистрирован в Минюсте России 11.10.2002, N 3856), работы и услуги по специальности «Клиническая лабораторная диагностика» включены в перечень работ и услуг, оказываемых в рамках вышеуказанных видов медицинской помощи. Таким образом, услуги по диагностике заболеваний амбулаторных и стационарных больных, оказываемые Центром госсанэпиднадзора лечебно-профилактическим учреждениям за счет средств обязательного медицинского страхования при наличии у Центра лицензии на право осуществления в рамках амбулаторно-поликлинической и стационарной медицинской помощи работ и услуг по специальности «Клиническая лабораторная диагностика», не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Руководитель Департамента
косвенных налогов,
советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга
Н.С.ЧАМКИНА
«Московские аптеки», 2004, N 2
ОСОБЕННОСТИ ДОГОВОРА ПРОКАТА ИЗДЕЛИЙ МЕДИЦИНСКОГО НАЗНАЧЕНИЯ АПТЕЧНЫМИ ПРЕДПРИЯТИЯМИ
Многие аптеки оказывают населению услуги по предоставлению в прокат изделий медицинского назначения и предметов ухода за больными. Как правило, это ценности, которые покупать невыгодно, т.к. потребность в них может возникать на сравнительно непродолжительный срок. Аптечные учреждения выдают напрокат такие медицинские товары, как предметы санитарии, гигиены и физиотерапии по уходу за больными, кислородные подушки, деревянные костыли, пластиковые трости и т.п. Рассмотрим вопросы, связанные с документальным оформлением, бухгалтерским учетом и налогообложением операций по предоставлению услуг проката аптечными учреждениями.
Договор проката один из видов договора аренды, который регулируется п. 2 гл. 34 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). Для аптечных учреждений организация услуг проката является одним из видов деятельности. Согласно ст. 626 ГК РФ предметом проката может быть только движимое имущество, предоставляемое во временное владение и пользование за плату. В соответствии с п. 3 ст. 626 ГК РФ договор проката отнесен к категории публичных договоров. Согласно ст. 426 ГК публичным признается договор, заключаемый коммерческой организацией, специализирующейся на продаже товаров, выполнении работ либо оказании услуг широкому кругу потребителей, которая в силу характера своей деятельности обязана их предоставлять любому заинтересованному лицу. В этой связи аптечное учреждение арендодатель не вправе, при наличии возможности предоставить соответствующие вещи в пользование, отказывать кому-либо в заключении договора, не должно оказывать предпочтение одному лицу перед другим, в т.ч. при определении размеров платы за пользование предметами проката и других условий (они для всех пользователей должны быть одинаковыми). В связи с публичным характером договора проката на арендодателя возложены дополнительные обязательства. Так, арендодатель, заключивший договор проката, обязан при сдаче имущества в прокат проверить его исправность, а также ознакомить арендатора с правилами эксплуатации имущества либо выдать ему письменные инструкции о пользовании этим имуществом. В соответствии со ст. 627 ГК РФ максимальный срок действия договора проката составляет один год. Поэтому существенным отличием договора проката от других договоров аренды имущества является невозможность продления такого договора после истечения его максимального срока. При необходимости в этом случае заключают новый договор проката. Согласно п. 3 ст. 627 арендатор вправе отказаться от договора проката в любое время, письменно предупредив арендодателя о своем намерении не менее чем за десять дней. При соблюдении арендатором требования п. 3 ст. 627 (подаче заявления об отказе в письменной форме не позднее, чем за 10 дней) его отказ от договора подлежит безоговорочному принятию арендодателем (естественно, при одновременном возврате предмета проката). Невыполнение этих требований дает аптечному предприятию право не принимать досрочный отказ арендатора от договора, что является, прежде всего, основанием для получения с него арендной платы за соответствующий период. В соответствии с п. 1 ст. 629 ГК РФ при обнаружении арендатором недостатков в имуществе, полученном по договору проката, арендодатель обязан устранить их не позже чем в десятидневный срок со дня заявления о недостатках либо заменить его аналогичным имуществом в исправном состоянии. Если же аптечное предприятие сумеет доказать, что недостатки в арендованном имуществе возникли в результате нарушения арендатором правил эксплуатации и содержания имущества, он вправе потребовать от него возмещения стоимости ремонта (п. 2 ст. 629 ГК РФ). Письмом Минздрава СССР от 14.01.86 N 03-14/2-14 рекомендовано на всех выдаваемых в прокат предметах наличие обозначения о принадлежности их к пункту проката (штамп, клеймо, бирка), которые сохраняются во время пользования этими предметами. Все предметы, выдаваемые напрокат, после пользования ими дезинфицируются. Приказом по аптеке должно быть выделено лицо, ответственное за их дезинфекцию.
- Документальное оформление услуг проката П. 2 ст. 626 ГК РФ предусматривает заключение договоров проката только в письменной форме. Письменная форма договора проката может быть соблюдена оформлением квитанции или иного документа, содержащего сведения, определенные п. 4 Правил бытового обслуживания населения в РФ, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.97 N 1025 (в ред. от 30.09.2000). В соответствии с п. 1 Положения по применению контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.93 N 745 (в ред. от 08.08.03), предприятия, оказывающие услуги населению, при наличных денежных расчетах обязаны применять контрольно-кассовые машины либо бланки строгой отчетности по установленным формам. Формы бланков строгой отчетности, применяемые при оказании услуг проката, приведены в Письме Минфина РФ от 20.04.95 N 16-00-30-33. При предоставлении имущества в прокат аптечные предприятия могут применять бланки строгой отчетности формы БО-6, которые состоят из двух экземпляров «Обязательства-квитанции» и «Копии обязательства-квитанции». Указания по заполнению и применению формы БО-6 содержатся в Методических указаниях, утвержденных Письмом Госналогслужбы России от 31.03.98 N ВК-6-16/210. Отметим, что при наличии квитанции установленного образца не требуется выдачи кассового чека, но наличие чека ККМ не освобождает аптечное предприятие от выдачи квитанции. Аптечное учреждение при документальном оформлении операций проката может также использовать внутриведомственные формы, разработанные Приказом Минздрава СССР N 14 от 08.01.88 «Об утверждении специализированных (внутриведомственных) форм первичного бухгалтерского учета для хозрасчетных аптечных учреждений». В этом документе приведена форма обязательства на принятые напрокат медицинские товары (форма АП-6) и журнал выдачи медицинских товаров напрокат (форма АП-7). Обязательство на принятые напрокат медицинские товары заполняется под копирку в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в аптеке вместе с пробитым чеком, второй передается клиенту. Журнал выдачи медицинских товаров напрокат ведется руководителем (его заместителем) аптечного учреждения или другим ответственным лицом. Записи в журнал производятся сразу по мере отпуска предметов напрокат или при их возврате.
- Бухгалтерский учет приобретения предметов проката Бухгалтерский учет основных средств, предоставляемых в прокат, ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н (в ред. от 18.05.02). Предметы проката принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (пп. 7, 8 ПБУ 6/01). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (в ред. 07.05.03), материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (в т.ч. по договору проката) с целью получения дохода, учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Материальные ценности, поступившие в организацию и предназначенные для предоставления в прокат, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Специальные унифицированные формы первичной учетной документации (инвентарные карточки) для учета предметов проката в настоящее время отсутствуют. Считаем возможным использование в данной ситуации унифицированных форм, предназначенных для оформления операций с основными средствами, поскольку правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Зачисление в состав основных средств отдельных объектов оформляется актом (накладной) приемки-передачи основных средств по форме N ОС-1а (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 N 7). На основании п. 17 ПБУ 6/01 стоимость предметов проката погашается посредством начисления амортизации (если иное не установлено ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете аптечного предприятия приобретение имущества для последующего предоставления в прокат отражается следующими проводками: ДТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражены затраты по приобретению имущества для последующей сдачи в прокат на основании товарной накладной; ДТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражен НДС по приобретенному имуществу на основании счета-фактуры; ДТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» КТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» приобретенное имущество принято к учету в качестве предметов проката на основании акта приемки-передачи основных средств (ОС-1а); ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» оплачены приобретенные предметы проката на основании выписки банка; ДТ 68 «Налог на добавленную стоимость» КТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предъявлен к вычету НДС на основании счета фактуры, выписки банка по расчетному счету и акта приемки-передачи основных средств.
- Амортизация предметов проката В соответствии с п. 51 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н (в ред. от 24.03.2000), при амортизации предметов проката для целей бухгалтерского учета может быть использован только линейный способ. При использовании данного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости предметов проката и нормы амортизации. Начисление амортизационных отчислений начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия предметов проката к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения их стоимости либо списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации отражаются согласно Плану счетов по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» обособленно в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Для осуществления обособленного учета амортизации предметов проката может быть открыт отдельный субсчет к счету 02. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 предметы проката стоимостью не более 10000 руб. за единицу разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в аптечном предприятии должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Для целей налогообложения по предметам проката может применяться как линейный, так и нелинейный метод начисления амортизации. В соответствии со ст. 256 НК РФ предметы проката, первоначальная стоимость которых составляет до 10000 руб. включительно, не являются амортизируемым имуществом. Стоимость таких предметов проката включается в состав материальных затрат по мере ввода в эксплуатацию.
Окончание в следующем номере.
Аудитор юридической компании
«Юнико-94»
И.Л.МИЛУШИНА
Подписано в печать
24.02.2004
