Документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». О применении см. письмо ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@. Текст документа
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 6 сентября 2012 г. N АС-4-3/14870@
ОБ УПЛАТЕ АВАНСОВОГО ПЛАТЕЖА АКЦИЗА АПТЕЧНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Федеральная налоговая служба в связи с обращениями налоговых органов по вопросу исчисления и уплаты авансового платежа акциза аптечными организациями, изготавливающими лекарственные средства по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, сообщает следующее. Согласно пункту 8 статьи 194 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. В то же время в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса лекарственные средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, подакцизными товарами не признаются. Таким образом, аптечные организации, изготавливающие указанные лекарственные средства, налогоплательщиками акциза не являются. Учитывая изложенное, требование об уплате авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции на такие организации не распространяется. Указанная позиция согласована с Министерством финансов Российской Федерации (письмо от 23.08.2012 N 03-07-15/1/18). Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
С.Н.АНДРЮЩЕНКО
«Фармацевтическое обозрение», 2012, N 9
ПОДВОДНЫЕ КАМНИ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
Для аптечных организаций 2011 год был не самым лучшим с точки зрения налогового бремени. Страховые выплаты с 1 января 2011 года выросли с 14 до 34%, их доля в общем товарообороте аптек достигла 3,57% (1,37% ранее). Аптеки с численностью штата более 100 человек (это около 80% аптечных организаций) лишились возможности использовать единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Также с 1 января прошлого года сетевые аптеки не смогли уплачивать ЕНВД (если доля участия других юридических лиц больше 25%). Здесь следует отметить, что аптечные сети функционировали благодаря льготному режиму ЕНВД, которого лишились в начале 2011 года. УСН (упрощенная система налогообложения) в регионах применяется незначительно (около 1% аптек), и только там, где не применяется ЕНВД. По данным Российской ассоциации аптечных сетей, лишились льготы ЕНВД 60-70% аптечных организаций; увеличились издержки за счет роста коммунальных платежей, аренды и эксплуатационных расходов.
Если еще учесть, что цены на многие лекарственные средства регулируются государством, то перспективы у участников розничного фармацевтического рынка были достаточно пессимистические (по данным РААС, в 2011 г. рентабельность аптечных организаций в рознице фармацевтических товаров составляла всего 0,9%). С учетом этого предоставление законодателем права применять льготную ставку по страховым взносам с 01.01.2012 г. для определенной категории аптечных организаций должно было улучшить ситуацию с рентабельностью розницы. При этом аптечные сети остались недовольны решением законодателя об облегчении налогового бремени только для субъектов малого предпринимательства. Однако, как почти всегда случается с льготными налоговыми режимами, применение льгот, с энтузиазмом воспринятое малыми аптечными предприятиями, натолкнулось на целый ряд подводных камней, расставленных налоговыми органами и внебюджетными фондами. Рассмотрим, какие аптеки, и при каких условиях могут в 2012 г. применять льготную ставку по страховым взносам. С 2012 г. аптекам, применяющим специальные налоговые режимы, предоставлено право применять пониженный тариф страховых взносов (пункты 8, 10 части 1 статьи 58 Федерального закона РФ от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ (в ред. от 03.12.2011 г.) «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» — далее Закон 212-ФЗ). В частности, пониженный тариф страховых взносов могут применять: — аптеки, уплачивающие ЕНВД (пункт 10 части 1 статьи 58 Закона 212-ФЗ); — аптеки, применяющие УСН, основным видом деятельности которых является розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями (доля доходов по этому виду деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов (пункт 8 части 1, пункт 1.4 статьи 58 Закона 212-ФЗ). В части 3.4 статьи 58 Закона N 212-ФЗ указаны льготные тарифы страховых взносов для вышеуказанных аптечных организаций: — в Пенсионный фонд РФ — 20%;
— в Фонд социального страхования РФ — 0%; — в Федеральный фонд медицинского страхования — 0%. Отметим, что с 01.01.2012 г. взносы в территориальные фонды ОМС не уплачиваются.
Льготные страховые тарифы для аптек, применяющих УСН
Льготный тариф — 20% только в Пенсионный фонд (сравните в 2011 г. — 34% во все фонды, в 2010 г. 14% — в Пенсионный фонд), можно применять с 01.01.2012 г., при условии, что основным видом экономической деятельности (классифицируемым в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности — ОКВЭД) является розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями (пункт 8 части 1 статьи 58 Закона N 212-ФЗ). Далее в части 1.4 статьи 58 Закона N 212-ФЗ разъясняется, что понимается под основным видом деятельности — доходы от основного вида деятельности должны составлять не менее 70% в общем объеме доходов. Доходы определяются в соответствии со статьей 346.15 НК РФ, то есть учитываются все доходы, в том числе и внереализационные. Здесь также обращаем ваше внимание, что доходы определяются кассовым методом по книге доходов и расходов. Для применения льготных страховых тарифов в аптеках ФСС в своем письме от 10.02.2012 г. N 15-03-11/08-1395 определился с кодами, это: — 52.31 — розничная торговля фармацевтическими товарами; — 52.32 — розничная торговля медицинскими и ортопедическими изделиями. Вид деятельности с «льготным» кодом ОКВЭД должен быть заявлен в регистрационных документах, он отражается в выписке из ЕГРЮЛ, но совсем не обязательно заявлять его как основной. Для целей применения пониженных тарифов основным считается тот вид деятельности, который дает аптеке не менее 70% доходов. Основной вид экономической деятельности подтверждается путем представления в территориальный орган Пенсионного фонда РФ расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме РСВ-1 ПФР (утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 15.03.2012 г. N 232н), в котором отражается доля доходов от реализации фармацевтическими и медицинскими товарами в общем объеме доходов (письмо Минздравсоцразвития РФ от 30.11.2011 г. N 5071-19). Если в выписке из ЕГРЮЛ и в информационном письме органов статистики заявлен общий код 52.3, то, на наш взгляд, ничего переделывать не надо, так как в Классификаторе ОКВЭД использован иерархический метод классификации и последовательный метод кодирования, поэтому из самого смысла классификатора и его иерархичности можно сделать вывод о том, что код 52.3 включает коды 52.31 и 52.32. Здесь следует обратить внимание, что в последнее время доля выручки от продажи парафармацевтических товаров в общем объеме выручки аптеки растет. Покупатели все чаще приходят в аптеку не за лекарствами, а за профилактическими средствами (БАДы, продукты лечебного и диетического питания и т.д.) и сопутствующими товарами, в некоторых аптеках доля таких товаров достигает 60-70%. Отсюда вывод аптечной ассоциации, если выручка от продажи таких товаров превысит 70%, то аптека, применяющая УСН, не сможет воспользоваться льготными страховыми тарифами. Поэтому необходимо каждый раз рассчитывать долю выручки от основного вида деятельности. И каждый раз, когда аптека в течение года утрачивает, а потом вновь приобретает право на льготный тариф, надо пересчитывать взносы с начала года, а также единый налог при УСН, так как база для этого налога тоже формируется нарастающим итогом. Таким образом, если «упрощенная» аптека применяет пониженные тарифы страховых взносов, необходимо в течение года отслеживать, чтобы доля выручки от основного вида деятельности не упала ниже 70%.
Льготные страховые тарифы для аптек, применяющих ЕНВД
Льготные страховые тарифы могут применять аптеки, уплачивающие ЕНВД в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности (подпункт 10 пункта 1 статьи 58 Закона N 212-ФЗ). Страховой тариф такой же, как для аптек «на упрощенке» — 20% только в Пенсионный фонд РФ. Но в своем письме от 13.04.2012 г. N 19-6/3023271-2288 Минздравсоцразвития России, которому в целях единообразного применения Закона N 212-ФЗ было поручено разъяснять нормы этого Закона (постановление Правительства РФ от 14.09.2009 г. N 731), разъяснило, что указанный тариф применяется только в отношении выплат работникам, которые в соответствии со статьей 100 Федерального закона РФ от 21.11.2011 г. N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в РФ» (далее — Закон N 323-ФЗ) вправе заниматься фармацевтической деятельностью. А такими работниками являются лица, получившие высшее или среднее фармацевтическое образование в России и имеющие сертификаты специалиста (пункт 2 части 1 статьи 100 Закона N 323-ФЗ). Таким образом, согласно разъяснению Минздравсоцразвития РФ, льготный страховой тариф применяется только к выплатам фармацевтам и провизорам, а с выплат заработной платы административно-управленческому персоналу страховые взносы начисляются на общих основаниях: — в Пенсионный фонд РФ — 26%;
— в ФСС-2,9%;
— в ФФОМС — 5,1%.
По нашему мнению, чиновники Минздравсоцразвития РФ неправильно трактовали норму закона о выплатах и вознаграждениях, производимых физическим лицам в связи с осуществлением фармацевтической деятельности. Скорее всего, предоставляя льготы по страховым взносам аптекам, уплачивающим ЕНВД, законодатель имел в виду предоставление льготного тарифа на все выплаты, связанные с фармацевтической деятельностью аптеки. В самом деле, обратимся к лицензионным требованиям, которые должна соблюдать аптека (подпункт «г» пункта 5 постановления Правительства РФ от 22.12.2011 г. N 1081 «О лицензировании фармацевтической деятельности»), а именно, к правилам отпуска лекарственных средств согласно стандарту «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения», утвержденному приказом Минздрава РФ от 04.03.2003 г. N 80. Согласно этому стандарту аптечные организации в своей работе должны руководствоваться определенными требованиями, установленными государственными стандартами, санитарными, противопожарными правилами и другими нормативными документами, правилами охраны труда и техники безопасности, должны вести оперативный и бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей по установленным формам в соответствии с действующим законодательством РФ. Таким образом, и работа бухгалтера, и кладовщика, и санитарок является неотъемлемой частью фармацевтической деятельности аптечной организации. Другими словами, труд всех сотрудников аптеки направлен на осуществление аптечной организацией фармацевтической деятельности, подлежащей лицензированию. В подпункте 33 статьи 4 Федерального Закона РФ от 12.04.2010 г. N 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее — Закон N 61-ФЗ) дано определение фармацевтической деятельности: деятельность, включающая в себя оптовую торговлю лекарственными средствами, их хранение, перевозку и (или) розничную торговлю лекарственными препаратами, их отпуск, хранение, перевозку, изготовление лекарственных препаратов. Причем в рамках фармацевтической деятельности аптека реализует изделия медицинского назначения, ортопедические изделия, продукты лечебного, детского и диетического питания, БАДы (пункт 7 статьи 55 Закона «Об обращении лекарственных средств»). Если следовать логике Минздравсоцразвития РФ, необходимо рассчитать, какая часть зарплаты работника приходится на непосредственно фармацевтическую деятельность, и с этой части платить взносы по льготному тарифу. Впрочем, в действиях чиновников Минздравсоцразвития РФ в отношении аптечных организаций, как правило, с логикой всегда проблемы. Официальных комментариев по поводу разъяснений Минздравсоцразвития РФ о начислении страховых взносов с выплат, приходящихся только на фармацевтическую деятельность конкретных физических лиц, пока не появилось. Следует отметить, что нормы законодательства, разрешающие применять льготную ставку по страховым взносам только к выплатам фармацевтов и провизоров, ставят аптеки, применяющие режим ЕНВД, в неравное положение с аптеками, применяющими режим УСН, где льготная ставка применяется для выплат всех сотрудников аптеки. В этой ситуации аптеки для защиты своих интересов могли бы обратиться в аптечные ассоциации, которые в 2011 году сыграли активную роль при принятии властью решения о снижении размера страховых взносов.
Льготные страховые тарифы для аптек,
совмещающих УСН и ЕНВД
На практике в регионах аптеки нередко совмещают УСН и ЕНВД, причем основным видом экономической деятельности аптеки, применяющей УСН, является вид деятельности, переведенный на ЕНВД, — розничная торговля лекарственными средствами. Минздравсоцразвития РФ в своих письмах от 14.06.2011 г. N 2010-19, от 19.05.2011 г. N 1805-19 разъясняло, что можно применять пониженные тарифы страховых взносов в случае, когда основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСНО, являлся вид деятельности, переведенный на ЕНВД. В этом случае, по мнению Минздравсоцразвития РФ, при определении доли доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг по виду экономической деятельности, переведенному на уплату ЕНВД, плательщик страховых взносов должен применять положения ст. 346.15 НК РФ. Однако Минфин РФ в письме от 24.06.2011 г. N 03-11-06/2/97 высказывает противоположную точку зрения, разъясняя, что условием уплаты страховых взносов по пониженным тарифам является применение УСН в отношении основного вида деятельности. В том случае, если налогоплательщик в отношении предпринимательской деятельности, значащейся в списке как льготная, переведен на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, а в отношении иных (неосновных) видов предпринимательской деятельности применяет УСНО, он не вправе уплачивать страховые взносы по пониженным тарифам. Здесь следует обратить внимание, что, как было указано выше, законодателем именно Минздравсоцразвития РФ было дано право разъяснять положения Закона N 212-ФЗ. Поэтому, если основным видом деятельности аптеки, применяющей УСН, является льготный вид деятельности по страховым взносам, то при соблюдении условия о доле доходов по данному виду деятельности страховые взносы уплачиваются по пониженному тарифу в отношении выплат всем работникам, в том числе занятым в деятельности, переведенной на ЕНВД. В заключение хочется отметить, что в ситуации с льготными страховыми тарифами для аптечных организаций сработала крылатая фраза нашего бывшего премьера. Если бы введение льготных тарифов обошлось без крохоборства органов власти и внебюджетных фондов, без необходимости делить заработную плату на «фармацевтических» работников и всех остальных, без необходимости выделять из общего объема выручки выручку от реализации сопутствующих товаров, которые должны продаваться именно в аптеках, таких как БАДы, витамины, минеральные лечебные воды и т.д., тогда бы самостоятельные (не сетевые) аптечные организации имели бы больше шансов на выживание. Остается только надеяться, что здравый смысл и активная позиция аптечных ассоциаций сыграют свою роль, и законодатель хотя бы в 2013 г. внесет необходимые изменения в Закон N 212-ФЗ, которые не позволят чиновникам трактовать его нормы таким извращенным способом.
Аудитор юридической
компании «Юнико-94»
И.ТИТОВА
